Sigurbjörn ehf. kærir ákvörðun Fiskistofu í bréfi dags. 21. janúar 2013 um lækkun sérstaks veiðigjalds fyrir fiskveiðiárið 2012/2013 skv. reglugerð nr. 838/2012.
Með bréfi, dags. 25. mars sl. bar KPMG ehf. upp kæru f.h. Sigurbjörns ehf. vegna ákvörðunar Fiskistofu í bréfi dags. 21. janúar 2013 um lækkun sérstaks veiðigjalds fyrir fiskveiðiárið 2012/2013 skv. reglugerð nr. 838/2012. Þess er krafist að ákvarðað sérstakt veiðigjald verði fellt niður að öllu leyti.
Um meðferð kærunnar fer skv. 2. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.
Málsatvik og málsmeðferð.
Með bréfi dags. 21. janúar 2013 ákvað Fiskistofa að lækkun á sérstöku veiðigjaldi, hjá Sigurbirni ehf., skv. ákvæði II. til bráðabirgða við lög nr. 74/2012 um veiðigjöld, skyldi nema xxxx kr. Í ákvörðuninni er tekin afstaða til sjónarmiða um rétt til frekari lækkunar, sem lýst hafði verið í staðlaðri umsókn félagsins. Þar segir:
Í umsókn er sótt um lækkun sem nemur öllu álögðu sérstöku veiðigjaldi á fyrirtækið fyrir fiskveiðiárið 2012/2013, eða kr. 19.495.500.- Umsóknin byggir á efnahag Sigurbjörns ehf. og þriggja dótturfélaga; Árnaflúðar ehf., Bratta ehf. og Sandvíkur ehf.
Við útreikning á lækkun tók Fiskistofa aðeins mið af tölum úr efnahag Sigurbjörns ehf. Þar af leiðandi teljast ófyrnanlegar eignir vera kr. xxxx, en ekki xxxx eins og segir í umsókn. Samkvæmt 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða við lög um veiðigjöld nr. 74/2012 takmarkast lækkun sérstaks veiðigjalds við 4% af bókfærðu verðmæti ófyrnanlegra eigna samkvæmt skattframtali fyrir árið 2011. Í þessu tilviki verður lækkunin því samsvarandi 4% af kr. xxxx, þ.e. kr. xxxx.-
Hvorki í lögum um veiðigjöld nr. 74/2012, né í reglugerð nr. 838/2012 um tímabundna lækkun veiðigjalds er að finna heimild til þess að byggja umsókn um lækkun á efnahag fleiri en eins félags með þeim hætti sem gert er í umsókn Sigurbjörns ehf. Heimilt er að taka tillit til skulda vegna kvótakaupa sem eru ekki hjá handhafa aflahlutdeildanna sem greiðir veiðigjöldin, skv. 5. mgr. fyrrnefnds bráðabirgðaákvæðis, en í tilfelli Sigurbjörns ehf. eru allar skuldir samstæðunnar skuldir móðurfélagsins, svo ekki er hægt að byggja á því ákvæði.
Í bráðabirgðaákvæði laganna og í reglugerðinni kemur fram að miða skal ófyrnanlegar eignir við bókfært verðmæti samkvæmt skattframtali, nánar tiltekið reit 5010 í skattframtali rekstraraðila sbr. 2. tl. 2. gr. reglugerðarinnar. Því verður ekki talið heimilt að bæta yfirverði dótturfélaga, sem ekki er fært sem ófyrnanleg eign í framtali, við ófyrnanlegar eignir í útreikningi á lækkun, eins og gert er í umsókninni.
Í bréfi KPMG ehf. til ráðuneytisins dags. 25. mars sl. var þessari ákvörðun skotið til ráðuneytisins til úrskurðar. Þess er krafist að ákvörðunin verði endurskoðuð og sérstakt veiðigjald lækkað niður í 0 kr. Til vara er þess krafist að sérstakt veiðigjald verði lækkað um xxxx kr. og verði xxxx kr. Með bréfi ráðuneytisins til Fiskistofu dags. 18. apríl sl. var var óskað eftir umsögn stofnunarinnar um stjórnsýslukæruna. Umsögnin barst með bréfi stofnunarinnar dags. 2. maí sl., þar sem gerð var nánari grein fyrir forsendum ákvörðunarinnar. Í athugasemdum KPMG ehf. dags. 22. maí sl. eru fyrri sjónarmið áréttuð og umsögn Fiskistofu um kæruna gagnrýnd.
Sjónarmið Sigurbjarnar ehf.
1. Skráð verðmæti ófyrnanlegra eigna – færsla í reit 5010 í skattframtali.
Í bréfi KPMG ehf. dags. 25. mars sl. er rakið að ákvörðun Fiskistofu um lækkunarrétt Sigurbjarnar ehf. taki mið af því að hámark lækkunar sé 4% af bókfærðu verðmæti ófyrnanlegra eigna samkvæmt skattframtali 2012 (tekjuárið 2011), eins og greinir í 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tímabundna lækkun sérstaks veiðigjalds samkvæmt ákvæði II til bráðabirgða við lög um veiðigjöld nr. 74/2012.
Í bréfinu segir að með þessu sé Fiskistofa sýnilega að byggja á reit 5010 í skattframtali Sigurbjarnar ehf., þar sem óefnislegar eignir séu tilfærðar sem xxxx kr. Við þetta eru gerðar svofelldar athugasemdir.
Í b-lið 1. mgr. ákvæðis II til bráðabirgða er tiltekið að miða skuli við ófyrnanlegar eignir samkvæmt skattframtali og í 2. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar er hugtakið ófyrnanlegar eignir skýrt með vísan til reits 5010 í skattframtali rekstraraðila, RSK 1.04.
Líta verður svo á að tilvísun í reit 5010 í skattframtali sé til leiðbeiningar um hvar finna megi upplýsingar um ófyrnanlegar eignir, en að lækkun takmarkist ekki við 4% fjárhæðar tilgreindrar í þeim reit skattframtals. Fjárhæð tilgreind í reit 5010 er breytileg eftir því hvaða reikningsskilaaðferð skattaðili beitir. Afskrifi skattaðili ekki keyptar aflahlutdeildir í reikningsskilum sínum nemur tilgreind fjárhæð stofnverði aflahlutdeildanna. Ef skattaðili afskrifar aflahlutdeildir í reikningsskilum sínum nemur fjárhæð tilgreind í reit 5010 mismun stofnverðs aflahlutdeilda og uppsafnaðarar niðurfærslu í reikningsskilum. Aðeins er um að ræða afskrift í reikningshaldi en ekki í skattskilum, enda er afskrift aflahlutdeilda óheimil í skattskilum skv. 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Sú afskrift sem árlega er færð í reikningsskilum er bakfærð í skattskilum með færslu í reit 4060 á skattframtali. Sú leiðrétting hefur þó ekki áhrif á tilgreiningu aflahlutdeilda í reit 5010, sem áfram standa niðurfærðar. Vart þarf að orðlengja það að mismunandi reikningsskilaaðferðir í þessu sambandi geta ekki með réttu leitt til mismikillar lækkunar sérstaks veiðigjalds, enda hafa hinar mismunandi reikningsskilaaðferðir engin áhrif á myndun skattstofna. Í umræddu bráðabirgðaákvæði er beinlínis kveðið á um að miða skuli við ófyrnanlegar eignir samkvæmt skattframtali og því augljóslega átt við eignir sem ekki er heimilt að fyrna í skattskilum. Fyrning slíkra „ófyrnanlegra eigna“ í reikningsskilum getur því ekki haft áhrif á rétt til lækkunar sérstaks veiðigjalds.
Í bréfinu segir þessu næst að Sigurbjörn ehf. hafi „á liðnum árum“ afskrifað aflaheimildir sínar um samtals xxxx kr. í reikningsskilum. Þannig niðurfærðar aflahlutdeildir séu í reit 5010 í skattframtali tilgreindar xxxx kr. Stofnverð keyptra heimilda nemi xxxx kr. Lækkun sérstaks veiðigjalds geti því ekki numið lægri fjárhæð en xxxx kr., sem nemur 4% stofnverðsins.
2. Afmörkun ófyrnanlegra eigna – yfirverð við kaup á dótturfélögum.
Í bréfi KPMG ehf. segir að „í reit 5010 [í skattframtali] komi aðeins fram aflahlutdeildir sem eru keyptar við bein kaup.“ Í fjárhæð tilgreindri í reitnum komi ekki fram aflahlutdeildir keyptar með óbeinum hætti, þ.e. með kaupum félaga sem eiga aflahlutdeildir, nema samruni félaganna hafi farið fram. Telja verði „óyggjandi“ að þegar leitt er fram verðmæti ófyrnanlegra eigna við útreikning á lækkun sérstaks veiðigjalds beri að reikna með öllum keyptum aflahlutdeildum, bæði þeim sem keyptar hafa verið með beinum og óbeinum hætti. Síðan segir:
[Frumvarp til laga um veiðigjöld] hafði ekki að geyma tillögu um lækkun sérstaks veiðigjalds. Ákvæði þar að lútandi, sem varð að lögum, kom inn í frumvarpið að tillögu meirihluta atvinnuveganefndar Alþingis í breytingartillögu á þingskjali 1433.
[Þar] kemur skýrt fram að með [tillögunni] er brugðist við framkominni gagnrýni á að ekki hafi í frumvarpi ráðherra nægjanlegt tillit verið tekið til skuldsetningar útgerðarfyrirtækja vegna kaupa aflahlutdeilda. Fram kemur sá vilji að lækkun sérstaks veiðigjalds nemi allt að 4% af samanlögðu virði aflahlutdeilda, sem annars vegar kemur fram í kaupverði við bein kaup og hins vegar í yfirverði við óbein kaup aflaheimilda, þ.e. kaupa á félagi sem á aflaheimildir.
Í framhaldi þessa er rakið að á árunum 2005-7 hafi Sigurbjörn ehf. keypt aflaheimildir með óbeinum hætti, þ.e. með kaupum á öllum eignarhlutum í félögunum Hlaðeyri ehf., Snorra NK-59 ehf., Mónes ehf., og KB útgerð ehf. Þessi félög hafi síðar verið sameinuð undir nafni og kennitölu Hlaðeyrar ehf. Nafni þess hafi árið 2012 verið breytt í Árnaflúð ehf. Samanlagt kaupverð þess félags hafi numið xxxx kr. Þá hafi Sigurbjörn ehf. árið 2006 keypt Sandvík ehf., fyrir xxxx kr og árið 2007 félagið Bratta hf. fyrir xxxx kr. Einu eignir þessara félaga hafi verið aflahlutdeildir, en félögin hafi verið keypt á umtalsverðu yfirverði, þ.e. kaupverð þeirra var verulega hærra en nam bókfærðu verði eigin fjár þeirra. Í lögboðnum samstæðureikningsskilum félaganna var yfirverðið fært til hækkunar á verði aflahlutdeilda í samræmi við reikningsskilareglur (kaupaðferð). Síðan segir:
Uppbygging félagasamstæðunnar hefur allt frá umræddum kaupum félaga og samruna verið á þann veg að kærandi á allt hlutafé í dótturfélögunum þremur; Árnaflúð ehf., Sandvík ehf. og Bratta ehf. Kærandi á og gerir út þrjú fiskiskip; [...]. Einu eignir dótturfélaganna eru aflahlutdeildir.
Allar aflaheimildir samstæðunnar eru skráðar á fiskiskip [Sigurbjarnar ehf.] og nýttar í útgerð þeirra skipa. Dótturfélögin hafa enga aðra starfsemi með höndum en leigu aflamarks á grundvelli aflahlutdeilda sinna. Eini leigutakinn er kærandi. Leigugjald kæranda til dótturfélaganna fyrir aflamark nam samtals xxxx kr. á árinu 2011.
Þessu næst er rakið að í umsókn sinni hafi Sigurbjörn ehf. tilfært bókfært verð ófyrnanlegra eigna sem xxxx kr. Sú fjárhæð hafi verið sótt í samstæðureikning félagsins og dótturfélaga, enda taldi félagið þá fjárhæð sýna „rétt bókfært verð aflahlutdeilda sinna, keyptra beinum og óbeinum kaupum“, eins og nánar er rakið í bréfinu fyrir hvert félag. Í framhaldi þessa fjallar KPMG ehf. um bókfært verð ófyrnanlegra eigna í ljósi framanraktra sjónarmiða um reikningshaldslegar afskriftir keyptra aflahlutdeilda. Þessar afskriftir nemi í árslok 2011 nánar tilfærðum fjárhæðum fyrir hvert félaganna um sig, en að gefnum þeim forsendum nemi skattalegt verð ófyrnanlegra eigna xxx kr.
Forsendur og niðurstaða
1. Skráð verðmæti ófyrnanlegra eigna – færsla í reit 5010 í skattframtali.
Í b. lið 1. mgr. ákvæðis II til bráðabirgða við lög um veiðigjöld segir beinum orðum að lækkun sérstaks veiðigjalds, samkvæmt ákvæðinu, skuli „aldrei vera meiri en sem svarar 4% af bókfærðu verðmæti ófyrnanlegra eigna samkvæmt skattframtali fyrir sama ár.“ Er hér vísað til hinnar bókfærðu stærðar, þ.e. verðmætisins eins og það er tilgreint í ársreikningi félagsins og er flutt þaðan í reit 5010 í skattframtali, þar sem óefnislegar eignir koma fyrir, sbr. 2. tl. 2. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tímabundna lækkun sérstaks veiðigjalds. Tekur þetta af öll tvímæli um að miða skuli við þá fjárhæð sem er að finna í reit 5010 í skattframtali en ekki upphaflegt stofnverð keyptra aflaheimilda.
Að auki má benda á 1. mgr. 5. gr. laga um ársreikninga nr. 3/2006, en þar segir að ársreikningur skuli „gefa glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé.“ Hafi útgerðarfélag afskrifað í bókum sínum hluta kaupverðs aflaheimilda hefur það að sjálfsögðu verið gert í samræmi við reikningsskilareglur í því skyni að gefa gleggri mynd af efnahag félagsins. Það væri andstætt markmiði ákvæðis II. til bráðabirgða við lög um veiðigjöld að leiðrétta slíkar afskriftir við útleiðslu ófyrnanlegra eigna samkvæmt skattframtali, enda er markmiðið það að leiða fram efnahag hlutaðeigandi aðila eins og hann var við setningu laga um veiðigjöld.
2. Afmörkun ófyrnanlegra eigna – yfirverð við kaup á dótturfélögum.
Í b. lið 1. mgr. ákvæðis II til bráðabirgða við lög um veiðigjöld segir beinum orðum að lækkun sérstaks veiðigjalds, samkvæmt ákvæðinu, skuli „aldrei vera meiri en sem svarar 4% af bókfærðu verðmæti ófyrnanlegra eigna samkvæmt skattframtali fyrir sama ár.“ Með þessu er bersýnilega átt við reit 5010 í skattframtali, þar sem óefnislegar eignir koma fyrir, sbr. 2. tl. 2. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tíma-bundna lækkun sérstaks veiðigjalds.
Tilgangur viðmiðunar um 4% af ófyrnanlegum eignum er sá að binda lækkunarréttinn við skuldsetningu sem tengist með skýrum hætti kaupum á aflaheimildum hjá hlutaðeigandi gjaldanda. Í kærunni er lögð áhersla á að samstæðureikningur Sigurbjarnar og dótturfélaga sé byggður upp með sama hætti og ef félögin hefðu verið sameinuð. Eignir og skuldir samstæðunnar séu þær sömu og færðar við sama verði, þ.m.t. aflahlutdeildir. Telja verði óeðlilegt og andstætt sjónarmiðum þeim sem að baki lögum um veiðigjald búa, ef myndun samstæðu hefði ekki sömu áhrif og sameining gagnvart þeirri skattlagningu sem í veiðigjaldi og sérstöku veiðigjaldi felst. Í því sambandi er sérstaklega bent á þau ummæli í framanröktu áliti atvinnuveganefndar, að „áhrif þessa ákvæðis eru þau að hinn heimilaði frádráttur takmarkast við þær skuldir sem til staðar kunna að vera vegna kaupa á kvóta, beint eða að félag með kvóta hefur verið keypt á yfirverði og síðan sameinað kaupandanum“. Í tilefni af þessu er ástæða til að taka til athugunar þær reglur sem gilda um samsköttun félaga sem mynda svonefnda samstæðu.
Almennt er einkahlutafélag sjálfstæður lögaðili við álagningu skatta. Skattlagning skal fara eftir tekjum og gjöldum hvers félags og er tap þannig ekki yfirfæranlegt á milli félaga innan samstæðu nema sótt sé um samsköttun skv. 55. gr. laga um tekjuskatt. Heimild til samsköttunar er undantekning frá þessum reglum. Við samsköttun er tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattstofni allra félaganna sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll félögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslunum, sbr. 55. gr. laga um tekjuskatt. Tilgangur samsköttunar er því sá að atvinnurekstur sé ein skattaleg heild þó að ábyrgð, skyldum og fjármögnun sé dreift. Telst þetta vera almenn hagræðing fyrir félögin þar sem heildartekjuskattur allra félaganna verður ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þetta gerir félögunum líka kleift að nýta tap eins eða fleiri félaga innan samstæðunnar til frádráttar á rekstrartekjum annars félags innan samstæðunnar. Félag innan samstæðunnar sem kemur út í tapi þarf því ekki að bíða fram á næsta ár til þess að nýta tapið (Stefán Már Stefánsson: Samstæður hlutafélaga. Rvk. 2008, bls. 223-225).
Í ákvæði til bráðabirgða II. við lög um veiðigjöld er ekki mælt fyrir um heimild til að líta til samstæðu-reikninga félaga við afmörkun lækkunarréttar hvers gjaldanda veiðigjalds, en til þess hefði þurft skýrt ákvæði í lög um veiðigjöld enda er meginreglan sú að hvert einkahlutafélag, þótt innan samstæðu sé, beri ábyrgð og skyldur sérstaklega nema frá því séu skýrar undantekningar með lögum. Af þessum sökum verður að hafna þessum sjónarmiðum kæranda.
Af þessum ástæðum er hin kærða ákvörðun staðfest með vísan til forsendna.
Úrskurðarorð
Hin kærða ákvörðun er staðfest.
Fyrir hönd sjávarútvegs- og landbúnaðarráðherra
Jóhann Guðmundsson.
Arnór Snæbjörnsson.