Úrskurður vegna ákvörðunar Skattsins um þóknun verjanda
Málsatvik og ágreiningsefni
Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til rannsóknar ætluð brot skjólstæðings kæranda, Y, á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987, í máli nr. 2019/12/0024. Kærandi var skipaður verjandi Y hinn 12. október 2020. Rannsókn málsins lauk með gerð skýrslu um niðurstöður hennar hinn 7. desember. Með bréfi dags. 12. janúar 2021 gerði skattrannsóknarstjóri kröfu um að yfirskattanefnd tæki mál Y til sektarmeðferðar.
Með úrskurði yfirskattanefndar, nr. 87/2021, dags. 4. júní 2021, var sektarkröfu skattrannsóknarstjóra vísað frá. Ástæðan að baki niðurstöðu nefndarinnar var sú að eftir breytingar sem kveðið var á um í lögum nr. 29/2021, var embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins lagt niður sem sjálfstætt embætti frá og með 1. maí 2021 og varð frá þeim degi sérstök eining innan Skattsins. Í 2. mgr. 42. gr. laga nr. 29/2021 er kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli taka við öllum óloknum málum skattrannsóknarstjóra ríkisins á hvaða stigi sem þau kynnu að standa þegar lögin öðluðust gildi. Með lögunum var hlutverki yfirskattanefndar jafnframt breytt sbr. 16. gr. laganna sem breytti ákvæðum 31. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987, þar sem kveðið er á um að það sé hlutverk skattrannsóknarstjóra að leggja á sektir samkvæmt 30. gr. sömu laga nema máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu, en skjóta megi ákvörðun skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar og komi skattrannsóknarstjóri þá fram af hálfu hins opinbera fyrir nefndinni við meðferð málsins.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 20. ágúst 2021, var Y tilkynnt að eftir yfirferð gagna málsins þætti ekki tilefni til frekari aðgerða af hálfu skattrannsóknarstjóra og að meðferð ofangreinds máls hjá skattrannsóknarstjóra væri þar með lokið.
Skattinum barst í framhaldinu tímaskýrsla kæranda vegna verjandastarfa hans í málinu og var tímafjöldi samkvæmt skýrslunni 18,5 á tímabilinu 30. september 2020 fram til 23. ágúst 2021. Þá eru taldar 3,5 vinnustundir Z frá 3. desember 2020 til 8. júní 2021 og 8 vinnustundir M frá 10. og 14. júní 2021. Þá er settur fram liðurinn „Söluvara – Lánstraust – skönnuð skjöl“ með dagsetningunni 1. febrúar 2021.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra dags. 29. september 2021 um afstöðu hans varðandi tilmæli um ákvörðun þóknunar vegna verjendastarfa eftir lok skattrannsóknar var kærandi upplýstur um að tilnefning til verjendastarfa við rannsóknir skattrannsóknarstjóra væri afmörkuð við þann tíma sem rannsókn stæði yfir í samræmi við ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga um meðferð sakamála, nr. 88/2008. Skattrannsóknarstjóri teldi því heimild sína aðeins taka til ákvörðunar þóknunar vegna vinnu sem framkvæmd var á því tímabili sem rannsókn stóð yfir. Samkvæmt þessu væri ákvörðuð þóknun vegna 10,5 vinnustunda, allt til þess sem skýrsla var send hinn 8. desember 2020.
Þann 18. mars 2022 barst skattrannsóknarstjóra tölvuskeyti frá framkvæmdastjóra kæranda X með tilmælum um að skattrannsóknarstjóri endurskoðaði fyrri afstöðu og ákvarðaði einnig þóknun vegna þeirrar vinnu sem innt hefði verið að hendi vegna málsins frá 8. desember 2020. Beiðni þessari var hafnað af hálfu skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 28. mars 2022 og er sú ákvörðun kærð til ráðuneytisins.
Þann 21. júní 2022 barst fjármálaráðuneytinu kæra þar sem kærð var ákvörðun Skattsins um þóknun verjanda og þess krafist að hin kærða ákvörðun Skattsins verði felld úr gildi og fallist verði á greiðslu þóknunar fyrir verjendastörf X á tímabilinu 12. október 2020 til 23. ágúst 2021. Með kærunni fylgdi reikningur vegna viðkomandi tímabils, ákvörðun Skattsins um þóknun verjanda, dags. 29. september 2021, og afstaða skattrannsóknarstjóra varðandi tilmæli um ákvörðun þóknunar vegna verjendastarfa eftir lok skattrannsóknar, dags. 28. mars 2022.
Í kærunni segir m.a. að sú niðurstaða Skattsins að tilnefning verjanda geti ekki náð til refsimeðferðar fyrir yfirskattanefnd að rannsókn lokinni leiði til þess að sakborningar standi höllum fæti gegn íslenska ríkinu þegar verið er að beita refsikenndum viðurlögum og geti þá ekki gætt réttar síns sem skyldi í því tómarúmi sem myndast, nema með því að ráða sér lögmann á eigin kostnað. Túlkun þessi stangist á við samningsskuldbindingar íslenska ríkisins samkvæmt 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu. Þá segir kærandi að túlkun skattrannsóknarstjóra á 3. mgr. 30. gr. laga um meðferð sakamála, nr. 88/2008, sé bersýnilega í ósamræmi við tilgang orðalags ákvæðisins, þ.e. að sakborningur eigi að njóta aðstoðar verjanda á meðan málsmeðferð sakamáls er yfirstandandi, ekki aðeins á afmörkuðum stigum málsmeðferðar sakamáls. Þá vísar kærandi í úrskurð fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá árinu 2012 í málinu FJR12020076/16.2.0 þar sem ráðuneytið féllst á að greiddir væru unnir tímar verjanda frá lok rannsóknar til loka málsins fyrir yfirskattanefnd.
Á grundvelli framangreindra þátta er gerð krafa um að skjólstæðingur kæranda fari skaðlaus frá rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og að greiddir verði þeir tímar sem unnir voru vegna málsins eftir lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra samkvæmt framlögðum reikningi, samtals 19,5 vinnustundir.
Í umsögn Skattsins til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, dags. 29. ágúst 2022, kemur fram rökstuðningur fyrir því að fallið var frá sektargerð á hendur umbjóðanda kæranda eftir frávísun yfirskattanefndar í málinu. Í 16. gr. laga nr. 29/2021 var kveðið á um að sektarákvörðunum skattrannsóknarstjóra samkvæmt 31. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987, skyldi lokið innan sex mánaða frá lokum rannsóknar skattrannsóknarstjóra, sbr. nú 2. mgr. 31. gr. laganna. Skattrannsóknarstjóra hafi því ekki verið unnt að ákvarða umbjóðanda kæranda sekt vegna hinna upplýstu brota á grundvelli nýrra heimilda í því sambandi. Því hafi verið horfið með öllu frá refsimeðferð í þessu tilviki og staða umbjóðanda kæranda sem sakbornings þar með felld niður með bréfi skattrannsóknarstjóra dags. 20. ágúst 2021.
Niðurstaða
Kæra í máli þessu snýst um að skattrannsóknarstjóri féllst ekki á að greiða fyrir vinnu kæranda eftir að tilkynnt var um lok rannsóknar máls, hinn 8. desember 2020, fram til þess er skjólstæðingi kæranda var tilkynnt um að fallið væri frá stöðu hans sem sakbornings með bréfi skattrannsóknarstjóra dags. 20. ágúst 2021. Hins vegar var fallist á greiðslu þeirra tíma sem unnir voru á þeim tíma sem rannsókn stóð yfir.
Kæra þessi barst ráðuneytinu eins og fyrr segir þann 21. júní 2022 en hin kærða ákvörðun skattrannsóknarstjóra er dags. 29. september 2021 og höfnun á endurskoðun hennar er dags. 28. mars 2022. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, skal kæra borin fram innan þriggja mánaða frá því að aðila máls var tilkynnt um stjórnvaldsákvörðun. Þegar aðili fer hins vegar fram á rökstuðning skv. 21. gr. hefst kærufrestur ekki fyrr en rökstuðningur hefur verið tilkynntur honum, skv. 3. mgr. 27. gr. laganna. Beiðni um rökstuðning skal bera fram innan 14 daga frá því að aðila var tilkynnt ákvörðunin skv. 3. mgr. 21. gr. laganna. Samkvæmt þessu er ráðuneytinu því heimilt að vísa kærunni frá á þeim grundvelli að hún sé of seint fram komin. Ráðuneytið telur þó rétt að taka hana til meðferðar þar sem rökstuðningur skv. 21. gr. stjórnsýslulaga var veittur í málinu og fellst á röksæmdir kæranda um að kærufrestur hafi byrjað að líða hinn 28. mars 2022.
Samkvæmt 3. mgr. 30. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála skal tilnefning verjanda, skv. 1. mgr. laganna, falla sjálfkrafa úr gildi þegar sakborningur er látinn laus eða leiddur fyrir dómara skv. 94. gr. laganna. Að öðrum kosti fellur tilnefning úr gildi með úrskurði dómara, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laganna, þegar mál er höfðað ellegar rannsókn er hætt eða mál fellt niður með öðrum hætti.
Í frumvarpi því sem varð að lögum um meðferð sakamála, nr. 88/2008, segir að ákvæðið feli í sér það nýmæli að gert sé ráð fyrir „að lögregla geti tilnefnt sakborningi verjanda meðan á rannsókn máls stendur í fleiri tilvikum en þegar hann er handtekinn.“ Að mati Skattsins styrkja þessar athugasemdir þann skilning að heimild skattrannsóknarstjóra til tilnefningar verjanda hljóti að einskorðast við hina eiginlegu rannsókn.
Þá sagði í 31. gr. reglugerðar um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, nr. 373/2001, sem nú er brottfallin, að við lok rannsóknar máls hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins skyldi tekin saman skýrsla um rannsóknina og niðurstöður hennar. Í skýrslunni skyldi m.a. koma fram hvenær rannsókn teldist lokið. Við tók ný reglugerð um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, nr. 808/2022, og þar segir í 5. mgr. 27. gr.:
„Rannsókn telst lokið hafi mál verið fellt niður eða þegar formlegri meðferð lýkur með tilkynningu til skattaðila og/eða sakbornings um sektarákvörðun eða endurákvörðun opinberra skatta og gjalda á grundvelli fyrirliggjandi skýrslu, eftir atvikum að teknu tilliti til breytinga á grundvelli andmæla, sbr. 3. og 4. mgr. Skal slík rökstudd ákvörðun um beitingu sektar og endurákvörðun opinberra gjalda og skatta að jafnaði tekin innan þriggja mánaða frá því að niðurstöður rannsóknarskýrslu og áformaðar aðgerðir á grundvelli hennar hafa verið tilkynntar aðilum en ekki síðar en sex mánuðum eftir þann tíma. Dragist tilkynning umfram þrjá mánuði frá þessu tímamarki skal skattaðila og/eða sakborningum tilkynnt þar um.“
Verklag við skattrannsóknir og sektarmeðferð breyttist með gildistöku laga nr. 29/2021 hinn 29. apríl 2021. Fyrir gildistöku laganna sinnti ríkisskattstjóri skatteftirliti en rannsókn skattamála var í höndum skattrannsóknarstjóra með kæruheimild til yfirskattanefndar í tilteknum tilvikum. Alvarlegri skattalagabrot voru rannsökuð af héraðssaksóknara. Þá fylgdi stjórnsýslurannsókn á skattalagabroti og sakamálarannsókn ekki sömu málsmeðferðarreglum þar sem önnur sjónarmið gilda við rannsókn stjórnsýslumáls en sakamáls. Í þessu fólst m.a. að ekki var unnt að fella sakarkostnað á skattaðila ef málinu lauk með sektarákvörðun yfirskattanefndar ólíkt því sem gildir ef sakamál endar með sakfellingu, sbr. 236. gr. laga um meðferð sakamála, nr. 88/2008. Með gildistöku laga nr. 29/2021 er gert ráð fyrir að skattrannsóknarstjóri, í þeim málum sem skattrannsóknarstjóri fer með, leggi á sektir í stað yfirskattanefndar og að þær ákvarðanir skattrannsóknarstjóra verði kæranlegar til yfirskattanefndar. Þar með er tryggð vönduð endurskoðun á ákvörðunum skattrannsóknarstjóra á stjórnsýslustigi. Samkvæmt 5. mgr. 27. gr. reglugerðar nr. 808/2022 markast lok skattrannsóknar í skilningi laga um meðferð sakamála, nr. 88/2008, á því þegar sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra hefur farið fram, ólíkt því sem gildi áður.
Fyrir gildistöku laga nr. 29/2021 og í tíð reglugerðar nr. 373/2001 var við lok rannsóknar máls hjá skattrannsóknarstjóra er tekin saman skýrsla um rannsóknina og niðurstöður hennar, þegar öllum rannsóknaraðgerðum var lokið. Áður en endanleg skýrsla var lögð fram hafði verið gerð frumskýrsla um niðurstöður rannsóknar sbr. 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, og sakborningur átti kost á að tjá sig um efni skýrslunnar og koma að mótmælum, gögnum og skriflegum skýringum. Fram komin andmæli gátu gefið tilefni til frekari rannsóknaraðgerða. Samkvæmt þessu gat komið til breytinga á niðurstöðum rannsóknarskýrslu, fyrir setningu laga nr. 29/2021, vegna andmælaréttar sem átti stoð í 13., sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem mælt var fyrir um hann í 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Hafði því skattaðili notið aðstoðar tilnefnds verjanda allt til loka eiginlegra rannsóknaraðgerða, sem var í samræmi við markmið að baki 32. gr. laga um meðferð sakamála, nr. 88/2008, um að sakborningar er sæti sakamálarannsóknum njóti stuðnings verjenda við þær.
Í úrskurði ráðuneytisins frá 4. júlí 2012, sem kærandi vísar til í kæru, var vísað til ákvæða XXXVII. kafla laga nr. 88/2008, nú XXXIX. kafla laganna. Niðurstaða úrskurðarins í því máli byggði fyrst og fremst á þeirri staðreynd að í bréfi skattrannsóknarstjóra um lok rannsóknar kom ekkert fram um að málið hefði verið fellt niður af hálfu skattrannsóknarstjóra. Þá kom ekki heldur fram í tilnefningarbréfi skattrannsóknarstjóra að tilnefning félli niður við lok rannsóknar embættisins. Frá þeim tíma sem liðinn er frá úrskurðinum hefur verið bætt úr því og kemur þannig fram í tilnefningarbréfum Skattsins eftirfarandi texti:
„Við rannsóknarlok fellur tilnefning þessi úr gildi, sbr. ákvæði laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, og ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna.“
Kærandi vísar í rökstuðningi sínum í c-lið 3. mgr. 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, þar sem segir að sá sem borinn er sökum um refsiverða háttsemi skuli fá að halda uppi vörnum sjálfur eða með aðstoð verjanda að eigin vali. Hafi hann ekki nóg fé til að greiða lögfræðiaðstoð skuli hann fá hana ókeypis ef það er nauðsynlegt vegna réttvísinnar.
Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga um yfirskattanefnd, nr. 30/1992, getur yfirskattanefnd úrskurðað um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að hluta eða öllu leyti falli úrskurður nefndarinnar skattaðila í hag, enda hafi hann haft uppi kröfu um slíkt við meðferð málsins, kostnaður er eðlilegur og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Við framkvæmd styðst yfirskattanefnd við starfsreglur um ákvörðun málskostnaðar. Samkvæmt upplýsingum ráðuneytisins átti kærandi í máli þessu og skjólstæðingur hans kost á að fara fram á greiðslu málskostnaðar við meðferð yfirskattanefndar, eins og gert var kunnugt um í bréfi til hans, dags. 25. febrúar 2021. Dæmi eru um að aðilum hafi verið ákvarðaður málskostnaður í þessum málaflokki. Í þessu tilviki gerði kærandi hvorki kröfu um greiðslu málskostnaðar fyrir nefndinni né lagði fram gögn þar að lútandi.
Ráðuneytið telur að þessu sögðu að verklag það sem kært er í máli þessu hafi verið í samræmi við markmið laga um meðferð sakamála, nr. 88/2008, sem og 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Tilnefning verjanda hafi aðeins staðið til lokar rannsóknar í samræmi við 3. mgr. 30. gr. laga nr. 88/2008 og kærandi var upplýstur um það við tilnefningu ásamt því að hann var upplýstur um formleg lok rannsóknar. Enn fremur hefði verið mögulegt fyrir skjólstæðing kæranda að gera kröfu um greiðslu málskostnaðar fyrir yfirskattanefnd í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga um yfirskattanefnd, nr. 30/1992, til að takmarka kostnað hans af málinu. Sökum þess að lög nr. 29/2021 tóku gildi áður en yfirskattanefnd tók mál skjólstæðings kæranda til úrskurðar, var sektarþáttur málsins látinn niður falla. Það hefur þó ekki áhrif á gildi hinnar kærðu ákvörðunar. Gildistaka laga nr. 29/2021 gat því ekki haft þau afturvirku áhrif að rannsókn málsins, sem tilkynnt hafði verið lokið fyrir gildistöku laganna, hinn 8. desember 2020, væri endurvakin.
Úrskurðarorð
Ákvörðun Skattsins, dags. 28. mars 2022, er varðar ákvörðun þóknunar vegna verjendastarfa kæranda eftir lok skattrannsóknar er staðfest.