Kæra vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra í tenglum við úrskurð um skattalega heimilisfesti

Lögmál ehf.
Sunna Magnúsdóttir
Skólavörðustíg 12
101 Reykjavík

Reykjavík 22. desember 2016
Tilv.: FJR16110040/16.2.1

Ráðuneytið vísar til kæru Þórunnar Ólafsdóttur, hdl., fyrir hönd [A], dags. 14. nóvember 2016, vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra í tengslum við úrskurð embættisins um skattalega heimilisfesti kæranda og skattskyldu hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kærunni er þess krafist að framlögð gögn, m.a. frá yfirvöldum í Máritaníu[M], verði viðurkennd og að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, verði breytt á þann veg að kærandi teljist ekki hafa verið heimilisfastur hér á landi á tímabilinu frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2010. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, verði felldur úr gildi og ríkisskattstjóra gert að taka mál kæranda fyrir að nýju.

Málavextir og málsástæður.
Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016, eru málavextir þeir að samkvæmt upplýsingum sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli nr. 2012/11/0038, dags. 30. desember 2014, er varðar skattskil kæranda á tekjuárunum 2006-2010, starfaði kærandi við sjómennsku fyrir erlend útgerðarfyrirtæki á árunum 2006-2010. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að ekki hafi verið lögð fram nein gögn sem staðfesti að kærandi sé skráður með lögheimili erlendis eða að hann hafi verið með fast aðsetur erlendis. Í skýrslutöku hafi komið fram að hann hafi leigt íbúð í Máritaníu [M] en ekki voru lögð fram nein gögn um það, svo sem leigusamningur og kærandi hefur ekki lagt fram upplýsingar um hvert fullt heimilisfang hans hafi verið. Þá kemur fram að þann tíma sem hann hafi ekki dvalið um borð í skipum útgerðarinnar við störf sín hafi hann verið á Íslandi. Eiginkona kæranda, sem hann kvæntist á árinu 2009 var búsett á Íslandi og bjó í fasteign þeirra hér á landi. Fasteignina hafa þau átt frá árinu 2004. Þá átti kærandi aðrar eignir hér á landi t.d. bifreiðar. Kærandi átti engar eignir í Máritaníu[M]. Greiðslukortayfirlit hans þykja sýna að þann tíma sem hann dvaldist ekki á sjó vegna starfs síns hafi hann varið að mestu hér á landi og fjármunum hans hafi verið ráðstafað hér á landi. Við rannsókn málsins lagði kærandi fram vottorð um að hann hafi verið skattskyldur í Máritaníu [M] og hafi greitt þar skatta sem að mati skattrannsóknarstjóra er ófullnægjandi og ekki hægt að byggja á. Ekki hefur verið lögð fram staðfesting um að hann hafi skilað þar í landi skattframtölum eða upplýsingum um fjárhæð skattgreiðslna þó eftir því hafi verið óskað. Á öllum þeim árum sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tekur til, skilaði kærandi skattframtölum hér á landi. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra er sú að skattaleg heimilisfesti kæranda hafi verið á Íslandi. Af þessu þykir mega ráða að hann hafi ekki fellt niður fasta búsetu hér á landi.

Með bréfi dags. 19. janúar 2015 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að kveða upp úrskurð þess efnis að kærandi teldist eigi hafa fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi. Kæranda var gefinn kostur á að koma að skriflegum skýringum og athugasemdum. Ríkisskattstjóri móttók svar, dags. 23. febrúar 2015. Þar var að finna andmæli við boðunarbréfi ríkisskattstjóra auk þess sem lögð voru fram vottorð frá máritanískum [M] yfirvöldum.

Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð, dags. 3. maí 2016, um að kærandi teldist vera með skattalega heimilisfesti og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna tekna sinna og eigna frá 1. janúar 2006 til 31. desember 2010.

Kærandi kvartaði til umboðsmanns Alþingis þann 11. júlí 2016. Í bréfi umboðsmanns til kæranda, dags. 3. október 2016, kemur fram að skv. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, sé ekki unnt að kvarta til umboðsmanns ef skjóta megi máli til æðra stjórnvalds og það hafi ekki fellt úrskurð sinn í málinu. Í tilefni af kvörtun kæranda hafi umboðsmaður ritað fjármála- og efnahagsráðherra bréf 22. ágúst 2016 þar sem óskað hafi verið eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort unnt væri að skjóta úrskurði ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti skv. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til æðra stjórnvalds með stjórnsýslukæru. Í svari ráðuneytisins til sín, dags. 1. september 2016, hafi komið fram sú afstaða að slíkir úrskurðir sæti hvorki kæru til ráðuneytisins né til yfirskattanefndar. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns að þrátt fyrir framangreinda afstöðu fjármála- og efnahagsráðuneytisins telji hann rétt með hliðsjón af framanröktum ákvæðum laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að kærandi freisti þess að kæra úrskurð ríkisskattstjóra sem kvörtun kæranda lúti að til fjármála- og efnahagsráðuneytisins áður en hann taki endanlega afstöðu til þess hvort og þá að hvaða marki málið geti komið til umfjöllunar af hans hálfu. Hafi hann þá m.a. í huga að ekki hafi reynt á þá afstöðu ráðuneytisins að ákvarðanir ríkisskattstjóra á þessum grundvelli sæti ekki kæru til æðra stjórnvalds.

Kærandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2016 með bréfi til ráðuneytisins, dags. 14. nóvember 2016 að liðnum kærufresti skv. 27. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Fram kemur í kæru að þótt kærufrestur skv. 27. gr. stjórnsýslulaga sé liðinn vegna úrskurðar ríkisskattstjóra þá verði að telja að fjármála- og efnahagsráðuneytinu beri að taka kæruna til meðferðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. sömu laga, m.a. þar sem ríkisskattstjóri vanrækti að veita leiðbeiningar með úrskurði embættisins um kæruheimild til ráðuneytisins, sbr. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga.

Forsendur og niðurstaða.
Í máli þessu liggur fyrir sú afstaða fjármála- og efnahagsráðuneytisins að úrskurðum ríkisskattstjóra verði hvorki skotið til ráðuneytisins né yfirskattanefndar heldur beri að leysa úr ágreiningi varðandi skattalega heimilisfesti fyrir dómstólum, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi úrskurðarvald um skattalega heimilisfesti. Þá megi skjóta úrskurði ríkisskattstjóra til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Ákvæðið má rekja til fyrstu almennu tekju- og eignarskattslaga, sbr. 4. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 90/1921, þar sem sagði að heimilisfesti og dvalartími væru atriði, sem vörðuðu skattskyldu, og gæti aðili því borið þau undir dómstóla. Ákvæði laganna hefur ávallt verið skilið þannig í framkvæmd að slíkar deilur falli ekki undir valdsvið yfirskattanefndar sem hafnar því að leysa úr þeim. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 108/2015 má finna eftirfarandi umfjöllun:

„Ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heyrir því ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Þá kemur ekkert fram um það af hálfu kæranda að dómsúrlausn hafi gengið um þetta í aðra átt eða að slíkt mál sé til meðferðar. Í samræmi við þetta verður byggt á því við úrlausn máls þessa að skattaleg heimilisfesti kæranda hafi verið hér á landi á umræddum tíma og hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 þann tíma allan sem mál þetta tekur til. Ber því að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma, sbr. einkum aðalkröfu og tilgreindar málsástæður fyrir henni. Vegna athugasemda í kæru skal tekið fram að 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér sjálfstæða valdheimild ríkisskattstjóra, óháða öðrum lögmæltum valdheimildum embættisins.“

Sömu niðurstöðu má sjá í úrskurði yfirskattanefndar nr. 149/2006:

„Tekið skal fram að ekki verður ráðið af kæru til yfirskattanefndar að ágreiningur sé um skattalega heimilisfesti kæranda á greindum tíma, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2003, þar um. Hvað sem því líður er rétt að taka fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna fjármálaráðherra. Ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heyrir þannig ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við skattalegri heimilisfesti kæranda með úrskurði þessum.“

Þá hefur nefndin komist að sömu niðurstöðu þrátt fyrir að enginn úrskurður ríkisskattstjóra liggi fyrir, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 88/2004:

„Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna fjármálaráðherra. Samkvæmt þessu á ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981 ekki undir valdsvið yfirskattanefndar.“

Af framangreindri umfjöllun leiðir að á stjórnsýslustiginu getur einstaklingur talist skattalega heimilisfastur á Íslandi á grundvelli skráningar í þjóðskrá nema ríkisskattstjóri úrskurði um hana. Í því tilfelli ber embættinu að fara að efnisreglum lögheimilislaga nema ákvæði 1. gr. tekjuskattslaga kveði á um frávik frá þeim. Innan stjórnsýslunnar verður þá ekki vikið frá niðurstöðu slíks úrskurðar.

Samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga skal stjórnvald veita leiðbeiningar um kæruheimild, þegar hún er fyrir hendi, kærufresti og kærugjöld, svo og hvert beina skuli kæru. Ákvæðið á þó einungis við sé kæruheimild til staðar. Þannig liggur það í hlutarins eðli að ekki þarf að leiðbeina aðila um rétt hans til stjórnsýslukæru nema slíkur réttur sé til staðar. Því þarf ekki að leiðbeina um kærufresti þegar um er að ræða ákvarðanir sem ekki eru kæranlegar.

Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að úrskurði ríkisskattstjóra megi skjóta til dómstóla. Ekkert kemur fram um kærufresti s.s. til yfirskattanefndar sem væri annars eðlilegt ef úrskurður væri kæranlegur til nefndarinnar, sbr. 59., 100. og 101. gr. tekjuskattslaga.

Með vísan til framangreinds telur ráðuneytið að innan stjórnsýslunnar verði ekki vikið frá niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra um skattalega heimilisfesti og skattskyldu hér á landi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Úrskurði ríkisskattstjóra verði því hvorki skotið til ráðuneytisins né yfirskattanefndar heldur beri að leysa úr ágreiningi varðandi skattalega heimilisfesti fyrir dómstólum.

Kemur því af þeirri ástæðu ekki til skoðunar hvort ákvæði 28. gr. stjórnsýslulaga um kærufresti eigi við í málinu.

Með vísan til framangreinds vísar ráðuneytið kærunni frá.

Fyrir hönd ráðherra