Úrskurður vegna kæru - ákvörðun tollstjóra um endurútreikningu/niðurfellingu dráttarvaxta

[…]
[…]
[…]
[…]

Reykjavík 29. september 2017
Tilv.: FJR17070045/16.2.2

Efni: Úrskurður um kæru [X] á ákvörðun tollstjóra um að hafna beiðni um endurútreikning/niðurfellingu vaxta- og/eða dráttarvaxtakostnaðar af virðisaukaskattskuld.

Með erindi, dags. 11. júlí 2017, óskaði [X] (hér eftir nefndur kærandi), kt. […], eftir því að ráðuneytið hlutaðist til um að vextir yrðu felldir niður af kröfu embættis tollstjóra á hendur kæranda vegna vangoldins virðisaukaskatts frá árinu 2010 að fjárhæð 1.213.212 kr. Þá var þess krafist að kærandi fengi að endurgreiða höfuðstól kröfunnar, sem næmi u.þ.b. 425.000 kr., án vaxta. Þar að auki var þess krafist að ráðuneytið viðurkenndi að framkvæmd ríkisskattstjóra við breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna rekstrarársins 2009, sem framkvæmd var með úrskurði hinn 18. ágúst 2010, væri ekki til fyrirmyndar og hefði skaðað kæranda.
Málsatvik.
Samkvæmt gögnum málsins tilkynnti kærandi ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína með staðlaðri tilkynningu (RSK 10.22) hinn 27. maí 2005. Í tilkynningunni var þess getið að aðalatvinnugrein kæranda væri útleiga loftfara sem félli undir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og önnur starfsemi fælist í kaupum og sölu loftfara. Sérstaklega var tekið fram í tilkynningunni af hálfu kæranda að helsta starfsemi hans væri og yrði útleiga loftfara sem ekki væri útskattsskyld. Þá var jafnframt gerð grein fyrir útleigu loftfara í reit á tilkynningarblaðinu sem ber fyrirsögnina „Starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti“.
Á tímabilinu frá 27. febrúar 2009 til 14. maí sama ár átti endurskoðandi kæranda samskipti við embætti skattstjórans í Reykjavík, að því er virðist vegna leiðréttinga á virðisaukaskattsskilum. Virðist endurskoðandinn hafa sent skattstjóraembættinu bókhaldsgögn kæranda ásamt út- og innskattslistum. Af samskiptunum verður ráðið að kærandi hafi sætt áætlun virðisaukaskatts 2008 og a.m.k. eitt tímabil 2009 og að embætti skattstjórans í Reykjavík hafi kallað eftir frekari gögnum frá kæranda af þeim sökum. Í samskiptunum vekur embætti skattstjórans í Reykjavík sérstaka athygli á því að kærandi starfræki annars vegar kennslu sem falli undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hins vegar útleigu eða sölu loftfara samkvæmt ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Skilningur ráðuneytisins er einnig sá að af samskiptunum megi leiða að embætti skattstjórans bendi á að kennslan sé undanþegin virðisaukaskatti og enginn innskattsfrádráttur sé heimill hennar vegna. Þá virðist embætti skattstjórans einnig benda á að starfsemi kæranda við útleigu eða sölu loftfara beri núllskatt og heimilt sé að færa innskatt vegna hennar við uppgjör virðisaukaskatts. Hinn 14. maí 2009 óskar fyrirsvarsmaður kæranda eftir því að hann verði settur í ársskil virðisaukaskatts og var beiðnin móttekin sama dag af embætti skattstjórans í Reykjavík og upplýst að kærandi hefði verið settur í ársskil 2009 og skil vegna þess árs væru 5. febrúar 2010.
Með bréfi dags. 20. apríl 2010 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að ákvarða virðisaukaskatt kæranda fyrir árið 2009 á grundvelli 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu er málavöxtum lýst þannig að ríkisskattstjóri hafi tekið á móti virðisaukaskattsskýrslu frá kæranda fyrir uppgjörstímabilið nóvember–desember 2009 þar sem tilgreind hafi verið núllvelta og útskattur en innskattur að fjárhæð 177.275 kr. Í framhaldinu hefði ríkisskattstjóri óskað eftir hreyfingalista innskattsfærslna frá kæranda og ítarlegra skýringa á því hvers vegna hann hefði ekki haft tekjur á árinu 2009. Hreyfingalistinn barst ríkisskattstjóra með tölvupósti degi síðar auk leiðréttingarskýrslu þar sem tilgreind var 4.268.192 kr. núllvelta og innskattur hækkaður í 450.909 kr. Í framhaldinu óskaði ríkisskattstjóri skýringa á undanþeginni veltu og fékk þá sendan hreyfingalista sem sýndi sundurliðun veltunnar. Í framhaldinu óskaði ríkisskattstjóri frekari skýringa og rökstuðnings fyrir því að seld þjónusta samkvæmt hreyfingalista félli undir 12. gr. laga nr. 50/1988. Beiðninni svaraði fyrirsvarsmaður kæranda með vísan til gagna sem áður hefðu verið lögð fram vegna afgreiðslu virðisaukaskattsskýrslna kæranda fyrir árin 2006–2008 og að virðisaukaskattsskýrslur hefðu frá árinu 2009 verið afgreiddar eins og þá var ákveðið í samráði við embætti skattstjórans í Reykjavík. Í svari fyrirsvarsmannsins, sem barst ríkisskattstjóra með tölvupósti, kom einnig fram að tekjur kæranda skiptust í mánaðarleg félagsgjöld sem væru sérstök gjöld vegna aðgangs að flugvél fyrir félagsmenn og eingreiðslu félagsaðildar fyrir inngöngu félaga í kæranda. Í framhaldi af þessum samskiptum virðast starfsmenn ríkisskattstjóra og fyrirsvarsmaður kæranda hafa átt samskipti þar sem rætt hafi verið hvernig eðlilegt væri að virðisaukaskattsskilum vegna starfsemi kæranda væri háttað.
Með bréfi dags. 18. ágúst 2010 tilkynnti ríkisskattstjóri að hann hefði ákvarðað virðisaukaskatt kæranda árið 2009 á grundvelli ákvæða 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988.
Með bréfi dags. 28. október 2014 tilkynnti ríkisskattstjóri að hann hefði ákveðið að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010. Tekið er fram í bréfinu að ákvörðun embættisins frá 18. ágúst 2010 hafi ekki verið mótmælt á sínum tíma, hún stæði óbreytt og ekki væri tilefni til að fallast á endurskoðun hennar.
Með erindi dags. 27. janúar 2015 kærði kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2014, til yfirskattanefndar. Var þess m.a. krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði felld úr gildi og fallist yrði á að virðisaukaskattsskyld sala kæranda gjaldárið 2010 yrði 0 kr. og velta undanþegin virðisaukaskatti skv. 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 yrði 2.412.692 kr. Í málsatvikalýsingu kærunnar segir m.a. að ríkisskattstjóri hafi hinn 4. júlí 2012 hafnað beiðni kæranda, dags. 9. janúar 2011, um endurupptöku málsins. Hinn 21. júlí 2014 hafi kæranda borist bréf frá ríkisskattstjóra þar sem óskað hafi verið eftir því að kærandi legði fram skattframtal ársins 2010 vegna tekjuársins 2009 ásamt fylgiskjölum. Með bréfi dags. 31. júlí 2014 hafi umboðsmaður kæranda reifað afstöðu hans vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á skattskyldri veltu þar sem afstöðu ríkisskattstjóra hafi verið mótmælt sem rangri. Fram hafi komið að vegna þessa yrði ekki lagt út í kostnað við að gera nýtt skattframtal og ársreikning á grundvelli úrskurðar ríkisskattstjóra frá 18. ágúst 2010. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar á skattframtali kæranda með bréfi dags. 12. ágúst 2014 sem aftur hafi sætt andmælum kæranda með bréfi dags. 18. ágúst sama ár.
Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru færð ítarleg rök fyrir því að endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. október 2014 hafi byggst á úrskurði embættisins frá 18. ágúst 2010 og því haldið fram að úrskurðurinn hafi byggst á rangri lagatúlkun. Hélt kærandi því fram í málinu að starfsemi hans félli undir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sem meðal annars endurspeglaðist í því að skattyfirvöld hefðu ekki gert athugasemdir við skráningu kæranda á virðisaukaskattsskrá á árinu 2005. Í kafla C í kærunni er sérstaklega rökstutt að kærandi hafi ávallt staðið í góðri trú um að hann hafi staðið rétt skil á virðisaukaskatti, m.a. í ljósi athugasemdalausrar skráningar á virðisaukaskattsskrá árið 2005 og að ekki hafi verið gerðar athugasemdir við skattskil kæranda í tengslum við samskipti endurskoðanda og fyrirsvarsmanns kæranda við skattstjórann í Reykjavík á tímabilinu frá 27. febrúar 2009 til 14. maí sama ár. Telur kærandi að líta hafi mátt á niðurstöðu þeirra samskipta sem viðurkenningu á réttum skattskilum. Þá bendir kærandi á að engar breytingar hafi verið gerðar á lögum nr. 50/1988 sem réttlætt gætu breytta framkvæmd skattyfirvalda. Með vísan til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, og 65. gr. stjórnarskrárinnar taldi kærandi rétt að úrskurður ríkisskattstjóra frá 28. október 2014 yrði felldur úr gildi.
Yfirskattanefnd leysti úr kæru kæranda með úrskurði hinn 3. febrúar 2016 (YSKN nr. 10/2016). Þó svo að yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu í úrskurði sínum að kærufrestur sé liðinn vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 18. ágúst 2010, og réttaráhrifum þeirrar ákvörðunar verði því ekki raskað, lítur nefndin svo á að henni sé unnt að taka til skoðunar hvort starfsemi kæranda feli í sér útleigu á einkaloftförum í skilningi niðurlagsákvæðis 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í framhaldinu tekur nefndin afstöðu til þess hvort athugasemdalaus skráning á virðisaukaskattsskrá og athugun skattstjórans í Reykjavík á skattskilum kæranda árið 2009 hafi átt að leiða til þess að líta yrði svo á að skattskilin væru í réttu horfi. Niðurstaða yfirskattanefndar var sú að hafna kröfum kæranda á þeim grundvelli að ákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. október 2014 hafi efnislega verið í samræmi við lög.

Lagagrundvöllur.
Samkvæmt 26. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju.
Á grundvelli ákvæða 26. gr. laga nr. 50/1988 endurákvarðar ríkisskattstjóri virðisaukaskatt skattskyldra aðila með úrskurði telji hann að undangenginni rannsókn, annmarka á virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskattsskilum aðilans. Ákvarðanir sem ríkisskattstjóri tekur á grundvelli 25. sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988 eru kæranlegar til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði lokamálsliðar 4. mgr. 26. gr. laganna. Yfirskattanefnd starfar samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
Af lögmætisreglu stjórnsýsluréttarins leiðir að ákvarðanir stjórnvalda verða að efni til að vera í samræmi við lög og eiga sér jafnframt stoð í lögum. Samkvæmt 11. gr. laga nr. 37/1993 ber stjórnvöldum að gæta þess við úrlausn mála að samræmis og jafnræðis sé gætt í lagalegu tilliti.
Samkvæmt ákvæði 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 skal greiða ríkissjóði dráttarvexti hafi virðisaukaskattur ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., af því sem gjaldfallið er. Í framkvæmd hefur hins vegar verið álitið að heimilt sé að fella niður dráttarvexti vegna vangoldinna skattskulda vegna mistaka skattyfirvalda eða innheimtumanna ríkissjóðs.
Til að meta hvort eðlilegar væntingar vegna samskipta hlutaðeigandi við stjórnvöld hafi skapast verður að taka mið af vitneskju hans með tilliti til þeirra lagareglna, almennu stjórnvaldsfyrirmæla og þeirrar stjórnsýsluframkvæmdar sem til staðar er á viðkomandi sviði á umræddum tíma. Verði talið að slíkar væntingar hafi vaknað hjá hlutaðeigandi ber að meta hvort önnur lagasjónarmið, s.s. markmið og tilgangur stjórnsýsluframkvæmdar, eigi að leiða til þess að samt sem áður skuli horft fram hjá væntingum aðilans í því tiltekna tilviki.
Tollstjóra sem innheimtumanni ríkissjóðs ber að lögum að innheimta skattkröfur, sbr. 111. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988 og 9. sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti. Samkvæmt 9. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/1989, um aðför, má gera aðför til fullnustu kröfum um skatta og önnur samsvarandi gjöld sem innheimt eru samkvæmt lögum af innheimtumönnum ríkissjóðs. Það er almenn regla að kröfuhafi geti krafið skuldara um þann kostnað sem stafar af réttmætum ráðstöfunum til innheimtu kröfu vegna vanskila skuldara þannig að kröfuhafi verði skaðlaus.

Niðurstöður.
Þar sem ákvarðanir ríkisskattstjóra frá 18. ágúst 2010 og 28. október 2014 eru kæranlegar til yfirskattanefndar er ráðuneytið ekki bært til að taka þær til endurskoðunar á grundvelli almennrar kæruheimildar 26. gr. laga nr. 37/1993.
Tollstjóri innheimtir virðisaukaskattskröfur sem innheimtumaður ríkissjóðs í samræmi við ákvæði laga og samkvæmt ákvörðunum skattyfirvalda. Ákvæði 28. gr. laga nr. 50/1988 er afdráttarlaust um álagningu dráttarvaxta og af lögunum verða engar heimildir til breytinga eða niðurfellinga þeirra leiddar.
Venjuhelguð heimild tollstjóra til að fella niður vexti vegna mistaka skattyfirvalda eða innheimtumanns nær aðeins til þeirra tilvika þegar skattar eða vextir hafa verið ákvarðaðir með röngum hætti og í trássi við lög. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/2016 felst í raun endanleg staðfesting innan stjórnsýslunnar á því að skattákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. október 2014 hafi verið í samræmi við lög. Af ákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988 leiðir að ríkisskattstjóri hefur skýra heimild til að endurákvarða virðisaukaskatt skattaðila sex ár aftur í tímann. Af ákvæðunum leiðir einnig að heimildinni ber ríkisskattstjóra að beita undir þeim kringumstæðum þegar skýrslugjöf eða skattskilum er eða hefur verið ábótavant. Framangreind lagaheimild var í gildi þegar kærandi sendi inn tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi árið 2005 og einnig þegar endurskoðandi og fyrirsvarsmaður kæranda áttu samskipti við embætti skattstjórans í Reykjavík. Því má telja ljóst að kærandi getur hvorki hafa vænst þess með réttu að skattyfirvöld yrðu bundin af tilgreiningu hans á starfsemi sinni í tilkynningu á virðisaukaskattsskrá né samskiptum vegna skila virðisaukaskatts á árinu 2009.
Af framangreindu leiðir að ráðuneytið getur ekki fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu vaxta af kröfu embættis tollstjóra á hendur kæranda vegna vangoldins virðisaukaskatts frá árinu 2010.
Stendur þá aðeins eftir sú spurning hvort ráðuneytið geti orðið við þeirri kröfu að viðurkenna að framkvæmd ríkisskattstjóra við breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna rekstrarársins 2009, sem framkvæmd var með úrskurði hinn 18. ágúst 2010, hafi ekki verið til fyrirmyndar og hafi skaðað kæranda. Rétt er að hafa í huga það sem áður hefur komið fram að yfirskattanefnd hefur í raun staðfest lögmæti ákvarðana ríkisskattstjóra 18. febrúar 2010 og 28. október 2014. Málalyktir kæru í stjórnsýslumáli geta aðeins orðið þær að ráðuneytið vísi kæru frá, staðfesti ákvörðun lægra setts stjórnvalds, ógildi eða breyti ákvörðun eða vísi málinu aftur til hins lægra setta stjórnvalds samhliða ógildingu ákvörðunar þess.
Í ljósi framangreinds hafnar ráðuneytið kröfum kæranda, sem getið var um í inngangshluta bréfs þessa og settar voru fram í erindi hans til ráðuneytisins dags. 11. júlí 2017.

Úrskurðarorð:
Ákvörðun tollstjóra um að hafna beiðni [X] um endurútreikning/niðurfellingu vaxta- og/eða dráttarvaxtakostnaðar af virðisaukaskattsskuld og gerð greiðsluáætlunar er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra