Stjórnsýslukæra - ákvörðun RSK um undanþágu virðisaukaskatts

[…]
[…]
[…]
[…]

Reykjavík 6. september 2017
Tilv.: FJR17030074/16.2.5

Efni: Úrskurður vegna kæru á ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 2017.

Ráðuneytið vísar til kæru yðar f.h. [X], kt. […], (hér á eftir ,,kærandi“), dags. 14. mars sl., þar sem kærð er til ráðuneytisins ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 2017. Í ákvörðun ríkisskattstjóra er beiðni kæranda um undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi hafnað.

Málavextir og málsástæður.
Þann 14. september 2016 sendi kærandi bréf með tölvupósti til ríkisskattstjóra þar sem umboðsmaður kæranda óskaði eftir staðfestingu á undanþágu frá virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi, sbr. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fram kom að tilgangur kæranda væri að kaupa vörur af saumastofu í [T] í Afríku, sem rekin væri af munaðarleysingjaheimili í[…]. Kærandi selji afurðir saumastofunnar og renni andvirði varanna til heimilisins, annars vegar í menntunarsjóð og hins vegar til kaupa á fleiri vörum til framleiðslunnar. Um sjálfboðastarf sé að ræða og renni allur hagnaður til kaupa á vörum til menntunarsjóðs heimilsins í samræmi við 10. gr. samþykkta kæranda.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 2016, synjaði ríkisskattstjóri kæranda um undanþágu frá virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Í bréfi ríkisskattstjóri kom fram að samkvæmt skoðun hans fælist starfsemi kæranda í innflutningi og vörusölu á fatnaði frá [T]. Starfsemi kæranda félli því ekki undir ákvæði 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þá virtist sem að sú sala um ræðir stæðist ekki tímamörk sem fram kæmu í 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laganna.

Þann 5. desember 2016 kærði kærandi synjun ríkisskattstjóra til embættisins. Kærandi mótmælti niðurstöðu ríkisskattstjóra og fór fram á að ríkisskattstjóri féllist á röksemdir kæranda þess efnis að starfsemin félli undir 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laganna. Vísað var til þess að starfsemin væri mjög tímabundin og stæði að jafnaði ekki lengur yfir en í þrjá daga í hverjum mánuði. Salan færi aðallega fram á tilfallandi mörkuðum, t.d. um helgi á jólamarkaði og svo hefði [SM] tekið að sér sölu á vörum kæranda tvisvar á ári í einn dag í senn. Þá hefði [M] tekið að sér að selja einn vöruflokk í nokkra daga á ári. Um væri að ræða mjög hliðstæða sölu og basarsölu, þar sem seldar væru tauvörur sem framleiddar væru á munaðarleysingjaheimili og væri salan liður í því að styrkja heimilið. Allur ágóðinn rynni þannig til góðgerðarmála og þæði enginn laun fyrir sem kæmi að aðstoð við söluna.

Þann 9. janúar sl. úrskurðaði ríkisskattstjóri um synjun kæranda á undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi. Í úrskurði ríkisskattstjóra er vísað til þess að þeir aðilar séu virðisaukaskattsskyldir sem selji vörur yfir 2.000.000 kr. á hverju tólf mánaða tímabili. Fram kom að starfsemi kæranda virtist, miðað við umsókn hans, vera meiri en svo að hún rúmaðist innan þeirra marka. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til facebook-síðu samtakanna þar sem fram kæmi að kærandi væri með reglulega sölu á mörkuðum og að hann hafi einnig verið með markað í Kaupmannahöfn. Þá væri hægt að panta einstaka vörur sem væru þá afgreiddar þegar þær bærust og að sala á vörum kæranda ætti sér stað í ýmsum búðum. Einnig virtist sem að engar vörur hefðu verið fluttar inn til landsins á árinu 2016 samkvæmt tollskrá og enginn virðisaukaskattur greiddur í tolli. Loks hefði ekki komið fram hvaða daga salan hefði farið fram á árinu 2016 og auk þess virtist hún vera það margþætt að hún stæðist ekki tímamörk 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 14. mars sl., kærði kærandi úrskurð ríkisskattstjóra um höfnun á undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðastarfsemi til ráðuneytisins. Fram kom m.a. að ágreiningurinn virtist snúast um skilgreiningu á góðgerðarstarfsemi þegar um sölu á vöru væri að ræða. Þá hafi rannsóknarskyldu stjórnsýslulaga ekki verið sinnt nægjanlega vel þar sem dregnar hafi verið einhliða ályktanir af facebook-síðu kæranda í stað þess að kalla eftir gögnum um fjölda söludaga, sölutölur og greiðslur á virðisaukaskatti við innflutning frá kæranda. Þá er því mótmælt að enginn virðisaukaskattur hafi verið greiddur við innflutning og er vísað til fylgigagna því til stuðnings. Í kærunni eru jafnframt dregnar saman fjöldi klukkustunda og dagar vegna sölu á árinu 2016 og bent á ársskýrslur áranna 2013-2016 vegna sölutalna. Fram kemur að aðeins hafi verið um 16,4 daga að ræða á árinu 2016. Sé þeim deilt niður á alla mánuði ársins geri það aðeins 1,3 daga á mánuði sem sé langt undir þeim 36 dögum sem að lögin heimili. Ef horft sé til hvers mánaðar fyrir sig sé ljóst að félagið uppfylli skilyrði 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um fjölda daga í mánuði, ef frá séu talin þau tvö skipti sem sala á innkaupapokum hafi farið fram í [M]. Þá vísar kærandi til þess að færa megi rök fyrir því að öll fjáröflun félagsins sé ekki sala heldur ein allsherjar fjáröflun og uppfylli skilyrði 2. tölul. 5. mgr. 2. gr. laganna. Öðrum röksemdum ríkisskattstjóra var hafnað. Loks kom fram að til vara sótti kærandi um undanþágu frá virðisaukaskatti fyrir tilgreinda daga á árinu 2017.

Þann 7. júlí sl. sendi ráðuneytið tafabréf til kæranda þar sem fram kom að sökum mikilla anna hefði ekki tekist að kveða upp úrskurð í málinu. Ráðuneytinu barst umsögn ríkisskattstjóra í málinu þann 25. ágúst sl. Í umsögn ríkisskattstjóra tekur embættið fram að kærandi selji ýmsan varning allt árið um kring, en ljóst sé að hægt er að panta vörur á netinu árið um kring og fá þær afhentar þegar þær eru tilbúnar eða hafa verið fluttar inn. Við mat á því hvort salan uppfylli skilyrði 1.-3. tölul. 5. mgr. 2. gr. laganna skipti ekki máli hversu margar vörur séu seldar eða hversu marga daga ársins vörur eru pantaðar, heldur beri að líta til þess að vörurnar séu í boði allt árið um kring. Í einhverjum tilfellum séu vörur seldar sérstaklega á mörkuðum eða búðum. Vísað er til kæru þar sem fram komi að kærandi bjóði upp á að einstaklingar kaupi beint af kæranda eða panti vörur af netinu. Þyki það að mati ríkisskattstjóra styrkja enn frekar þá staðreynd að sala félagsins á varningi standi yfir allt árið um kring en ekki eingöngu í þrjá daga eða í fimmtán daga einu sinni á ári. Þá hafnar ríkisskattstjóri þeirri túlkun kæranda á 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laganna að heimilt sé að selja varning í þrjá daga að meðaltali á mánuði með vísan til orðalags ákvæðisins. Ríkisskattstjóri tekur jafnframt sérstaklega fram að með umsögn sinni sé embættið ekki að taka afstöðu til þess hvort félagið sé rekið sem góðgerðarstarfsemi eða ekki.

Forsendur og niðurstaða.
1. Lagagrundvöllur.
Í I. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um skattskyldusvið virðisaukaskatts. Í 1. mgr. 2. gr. kemur fram sú meginregla að skattskyldan nái til allra vara nýrra og notaðra. Þá segir í 2. mgr. ákvæðisins að skattskyldan nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Í 3. mgr. ákvæðisins er að finna undanþágu frá meginreglum 1. og 2. mgr. þar sem sérstaklega er tekið fram í 3. mgr. ákvæðisins að tiltekin vinna og þjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Þá er jafnframt að finna undanþágu frá skattskyldu virðisaukaskatts í 5. mgr., en þar segir:
,,Góðgerðarstarfsemi er undanþegin skattskyldu, enda renni hagnaður af henni að öllu leyti til líknarmála. Skilyrði fyrir undanþágu er að starfsemin sé á ábyrgð og fjárhagslegri áhættu aðila og hann hafi fengið staðfestingu ríkisskattstjóra um að framangreind skilyrði séu uppfyllt. Eftirtalin starfsemi telst góðgerðarstarfsemi samkvæmt ákvæðinu:
1. basarsala, merkjasala og önnur hliðstæð sala góðgerðarfélaga, enda vari starfsemin ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga sé um árlegan viðburð að ræða,
2. söfnun og sala verðlítilla notaðra muna, enda sé einungis selt til skattskyldra aðila,
3. sala nytjamarkaða á notuðum munum sem söluaðili hefur fengið afhenta án endurgjalds.“
Samkvæmt ákvæði 5. mgr. 2. gr. liggur fyrir að uppfylla þarf tiltekin skilyrði svo að starfsemi geti talist til góðgerðarstarfsemi og fallið þannig utan við skattskyldusvið virðisaukaskattslaga. Í fyrsta lagi þarf að vera um að ræða góðgerðarstarfsemi, þ.e. starfsemi sem sérstaklega er talin upp í 1.-3. tölulið málsgreinarinnar. Í ákvæðinu er þannig sérstaklega tilgreint hvaða starfsemi telst vera góðgerðarstarfsemi í skilningi laga um virðisaukaskatt. Af ákvæðinu leiðir að þrátt fyrir að starfsemi geti almennt séð talist vera góðgerðarstarfsemi og félag skráð sem góðgerðarfélag, ber samkvæmt ákvæði 5. mgr. 2. gr. eingöngu að líta til þeirrar sérgreindu starfsemi sem nefnd er í 1.-3. tölul. 5. mgr. ákvæðisins við mat á því hvort um sé að ræða góðgerðarstarfsemi sem undanþiggja skal virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu.

Í ákvæðinu er jafnframt gert að skilyrði að hagnaðurinn af þeirri góðgerðarstarfsemi sem um ræðir renni að öllu leyti til líknarmála. Þá eru að lokum sett þau skilyrði að starfsemin sé á ábyrgð og fjárhagslegri áhættu aðila og að hann hafi fengið staðfestingu ríkisskattstjóra um að framangreind skilyrði séu uppfyllt. Af framangreindu leiðir að meta þarf í upphafi hvort um sé að ræða góðgerðarstarfsemi í skilningi ákvæðisins.

Undanþága góðgerðarstarfsemi frá virðisaukaskatti var lögfest með setningu laga um virðisaukaskatt. Í upphaflegu frumvarpi að lögum um virðisaukaskatt, (frumvarp til laga um virðisaukaskatt, 431. mál, lagt fyrir Alþingi á 110. löggjafarþingi 1987-1988), kom fram í 5. mgr. 2. gr. laganna að fjármálaráðherra gæti með reglugerð undanþegið góðgerðarstarfsemi skattskyldu þegar hagnaður hennar rynni að öllu leyti til líknarmála. Um var að ræða reglugerð nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi sem nú hefur verið felld brott. Með 1. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, (þingskj. 1252, 121. löggjafarþ. 437. mál),var núgildandi ákvæði lögfest um undanþágu góðgerðarstarfsemi frá virðisaukaskatti. Í athugasemdum um 1. gr. í frumvarpi við lögin kom eftirfarandi fram: ,,…Í 2. tölul. er gerð tillaga um breytingu á ákvæði 5. mgr. varðandi undanþágu vegna góðgerðarstarfsemi. Þessi breyting lýtur að því að kveða með skýrum hætti á um skattskyldu í lögunum en núgildandi ákvæði felur fjármálaráðherra í hendur vald til þess að ákveða hvort um sé að ræða skattskylda starfsemi eða ekki. Efnislega er ekki um að ræða breytingu frá gildandi framkvæmd, enda miðast orðalag ákvæðisins við reglugerð fjármálaráðherra nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi…“

Þar sem fyrir liggur samkvæmt framangreindu að vilji löggjafans stóð ekki til þess að gera efnislega breytingu á ákvæði 5. mgr. 2. gr. laganna með lögfestingu 1. gr. laga nr. 55/1997, er m.a. rétt að líta til orðalags þágildandi reglugerðar um skýringu á ákvæði 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þar sem beinlínis er vísað til reglugerðarinnar í athugasemdum um 1. gr. laga nr. 55/1997 um skýringu ákvæðisins. Í 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 564/1989 sagði: ,,Góðgerðarstarfsemi er eftir því sem nánar er ákveðið í reglugerð þessari undanþegin virðisaukaskatti þegar hagnaður af henni rennur að öllu leyti til líknarmála“. Í 1. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar sagði jafnframt: ,,Eftirtalin starfsemi getur fengið undanþágu samkvæmt reglugerð þessari: 1. Basarsala (flóamarkaður), merkjasala og önnur slík sala góðgerðarfélaga. Sami aðili getur einungis fengið undanþágu vegna einnar sölustarfsemi af áður nefndu tagi í hverjum mánuði, enda vari hún ekki nema þrjá daga í hvert sinn. Sé um að ræða árlegan atburð má starfsemi vara allt að 15 daga. Skilyrði er að starfsemi sé á ábyrgð og fjárhagslega áhættu aðila og að hann hafi að öðru leyti ekki með höndum sölu á skattskyldri vöru og þjónustu".

2. Niðurstaða.
Í máli því sem hér um ræðir liggur fyrir að ágreiningur málsins snýst að megin stefnu til um túlkun á hugtakinu ,,góðgerðarstarfsemi“ í skilningi laganna og þá hvort að starfsemi kæranda falli undir 1. tölul. ákvæðisins: ,,…basarsala, merkjasala og önnur hliðstæð sala góðgerðarfélaga, enda vari starfsemin ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga sé um árlegan atburð að ræða“. Á bls. 2 í kæru greinir kærandi frá umfangi sölu hans á árinu 2016.

Við skýringu á 1. tölul. ákvæðisins ber í fyrsta lagi að meta hvort að kærandi teljist vera góðgerðarfélag þar sem að undanþága virðisaukaskatts nær aðeins til slíkra félaga. Samkvæmt fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra er kærandi skráður sem félagasamtök, en stofngögn kæranda eru dags. 22. maí 2013. Samkvæmt meðfylgjandi ársreikningi kæranda 2016 vegna rekstrarársins 2015 og ársreikningum fyrri rekstrarára kemur fram í skýrslu stjórnar að kærandi sé góðgerðarfélag og sé tilgangur félagsins að styðja við heimili (Orphelinat Divine Providence), fyrir munaðarlaus börn með því að efla saumastofu sem heimilið rekur. Af skoðun ráðuneytisins á opinberum gögnum, gögnum málsins, tilgangi kæranda o.fl., er það mat þess að óumdeilt sé að kærandi sé góðgerðarfélag.

Þar sem fyrir liggur að einungis sú starfsemi sem sérstaklega er tilgreind í 1.-3. tölul. ákvæðisins telst til góðgerðarstarfsemi samkvæmt ákvæðinu ber að skoða hvort að starfsemi kæranda falli undir umrædda töluliði ákvæðisins. Samkvæmt gögnum málsins snýst ágreiningurinn aðallega um túlkun á 1. tölul. 2. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar tiltekur kærandi í kæru til ráðuneytisins að starfsemi hans gæti jafnvel fallið undir 2. tölul. ákvæðisins. Við skoðun á 2. tölul. liggur fyrir að sala þarf að eiga sér stað á notuðum munum og þá til skattskyldra aðila, en undirliggjandi samkeppnisrök liggja þar að baki. Þar sem svo virðist vera að kærandi selji nýja muni, eftir atvikum bæði til virðisaukaskattsskyldra- og óskattskyldra aðila, er það mat ráðuneytisins að starfsemi kæranda geti ekki fallið undir 2. tölul. ákvæðisins. Þá er það mat ráðuneytisins að starfsemi kæranda geti ekki fallið undir 3. tölul. ákvæðisins þar sem ekki sé um að ræða vörur sem söluaðili hefur fengið afhenta án endurgjalds.

Samkvæmt 1. tölul. ákvæðisins er basarsala, merkjasala og önnur hliðstæð sala góðgerðarfélaga undanþegin virðisaukaskatti, enda vari starfsemin ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga sé um árlegan viðburð að ræða. Þegar litið er til fyrirkomulags kæranda á sölu þeirra vara sem um ræðir á rekstrarárinu 2016, (sbr. töflu á bls. 2 í kæru), að sala kæranda átti sér ýmist stað á mörkuðum bæði hér á landi og erlendis. Þá hafi [M] tekið að sér að selja einn vöruflokk í nokkra daga á ári fyrir kæranda á rekstrarárinu 2016. Þó liggur einnig fyrir að sala kæranda á vörum stóð jafnframt yfir allt árið um kring. Í kæru kemur fram að aðstandendur kæranda bjóði upp á að einstaklingar kaupi vörur beint af kæranda eða panti af netinu. Fram kemur að sú sala sé í lágmarki en hafi þó oftast verið tengd þeim mörkuðum sem auglýstir hafa verið á facebook-síðu félagsins. Þá kemur fram að kærandi hafi í góðri trú talið í upphafi að hægt væri að standa fyrir sölu á varningi á hvaða tíma ársins sem væri og með ýmsu formi, svo framarlega sem að dagar færu ekki yfir þrjá daga að meðaltali á mánuði og að um sjálfboðastarf og endurgjaldslaust samstarf væri að ræða.

Út frá skoðun á lögskýringargögnum með 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 liggur fyrir að tilgangur löggjafans með ákveðinni tímalengd hverrar starfsemi var sú að raska ekki samkeppnisstöðu almennra verslana með undanþágu virðisaukaskatts. Vegna þess var ákveðið að afmarka í lögum að hver og ein sölustarfsemi geti einungis fengið undanþágu vegna einnar sölustarfsemi, ef starfsemin varir ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga ef um árlegan viðburð er að ræða. Af skýringum kæranda á starfsemi sinni á rekstrarárinu 2016 og skoðun ráðuneytisins á gögnum málsins, liggur fyrir að sala kæranda á rekstrarárinu 2016 fór fram allt árið um kring. Vegna þessa liggur fyrir að kærandi uppfyllir ekki skilyrði 1. tölul. 2. gr. um tímalengd þeirrar starfsemi sem um ræðir. Þá er það mat ráðuneytisins, með vísan til athugasemda með 5 .mgr. 2. gr. laganna, að ekki sé hægt að túlka ákvæðið á þann veg að miðað sé við meðaltal dagafjölda í mánuði líkt og kærandi heldur fram í kæru til ráðuneytisins. Með vísan til þessa og út frá gögnum málsins er það mat ráðuneytisins að ríkisskattstjóri hafi ekki farið á svig við rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og að málið hafi verið nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin.

Þegar jafnframt er litið til þess lögskýringarsjónarmiðs að skýra ber undanþágur frá meginreglunni um greiðslu virðisaukaskatts af viðskiptum innanlands þröngt, er það mat ráðuneytisins að ekki sé hægt að fallast á beiðni kæranda um undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstafsemi, skv. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Fram kemur í kæru að til vara sæki kærandi um undanþágu frá virðisaukaskatti vegna tiltekinna daga á rekstrarárinu 2017. Ekki liggur fyrir kæranleg ákvörðun ríkisskattstjóra vegna framangreindrar beiðni kæranda, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga vegna varakröfu kæranda og því ekki um að ræða kæranlega beiðni til ráðuneytisins. Ráðuneytið mun áframsenda beiðnina til ríkisskattstjóra til þóknanlegrar meðferðar.

Úrskurðarorð
Úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 2017, um synjun kæranda á undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi er staðfestur.

Fyrir hönd ráðherra