Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um endurgreiðslu dráttarvaxta

Lex lögmannsstofa
Einar Ingimundarson, hdl.
Hafnarstræti 94
600 Akureyri

Reykjavík 26. febrúar 2015
Tilv.: FJR14040083/16.2.3

Efni: Úrskurður vegna kröfu um endurgreiðslu dráttarvaxta vegna virðisaukaskattskröfu áranna 2006 og 2007.

Ráðuneytið vísar til kæru, dags. 29. apríl 2014, þar sem krafist er að tollstjóra verði fyrir hönd íslenska ríkisins gert að endurgreiða kæranda oftekna dráttarvexti að fjárhæð 403.620.680 kr.

Málavextir.
Samkvæmt málavaxtalýsingu í kæru er tilefni kærumálsins það að kærandi hefur átt í ágreiningi við íslenska ríkið vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á álagningu skatta á félagið vegna rekstraráranna 2006 og 2007, sem fram fór með úrskurði, dags. 16. júní 2011, greiðsluskyldu vegna þeirrar álagningar sökum nauðasamnings kæranda á árinu 2009 og skuldajöfnunar tollstjóra í tengslum við innheimtu skattkröfunnar.

Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2011, var kæranda m.a. gert að greiða virðisaukaskatt að fjárhæð 444.260.798 kr. vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Sú fjárhæð var lækkuð nokkuð með úrskurði yfirskattanefndar nr. 391/2012 í kjölfar kæru kæranda til nefndarinnar. Við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra átti kærandi gagnkröfu á hendur íslenska ríkinu að fjárhæð 493.480.310 kr. og skuldajafnaði tollstjóri þeirri gagnkröfu til greiðslu inn á áðurnefnda virðisaukaskattskröfu. Þar sem dráttarvextir frá árunum 2006 og 2007 höfðu verið lagðir á virðisaukaskattskröfuna dugði gagnkrafa kæranda ekki til fullra efnda hennar. Uppgjöri á eftirstöðvum lauk þann 21. maí 2013 með því að kærandi greiddi tollstjóra 328.895.409 kr. með fyrirvara um réttmæti kröfunnar. Vegna dráttarvaxtanna varð endanleg greiðslufjárhæð mun hærri en upphaflegur höfuðstóll kröfunnar og nam heildarfjárhæð greiddra dráttarvaxta alls 403.620.680 kr.

Kærandi mótmælti því að gagnkrafa hans væri nýtt til skuldajöfnunar, en kærandi taldi að krafa ríkisins félli undir nauðasamning hans sem samþykktur var með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur þann 15. júní 2009. Höfðaði hann mál á hendur íslenska ríkinu til að fá þann skilning sinn viðurkenndan. Málarekstrinum lauk með dómi Hæstaréttar nr. 368/2013, dags. 7. nóvember 2013. Með dómi Hæstaréttar var því endanlega slegið föstu að krafa íslenska ríkisins á hendur kæranda, um greiðslu virðisaukaskatts að höfuðstólsfjárhæð 444.260.798 kr. hafi stofnast með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2011. Kærandi byggði hins vegar á því að krafan hefði stofnast í nokkrum hlutum á rekstrarárunum 2006 og 2007, nánar tiltekið í lok hvers uppgjörstímabils virðisaukaskatts og í síðasta lagi við lok hvors rekstrarárs um sig. Tímamark stofndags kröfunnar hafði mikla þýðingu fyrir kæranda þar sem hann náði nauðasamningi við kröfuhafa sína þann 26. maí 2009 og var sá nauðasamningur eins og fyrr segir staðfestur með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 15. júní sama ár. Ef fallist hefði verið á sjónarmið kæranda varðandi stofndag kröfunnar hefði skattkrafan fallið undir ákvæði nauðasamningsins og hún því sætt sömu skerðingu og aðrar samningskröfur.

Eftirfarandi er úrdráttur af heimasíðu Hæstaréttar úr dóminum nr. 368/2013, Stoðir hf[S hf.]. gegn íslenska ríkinu:
„Aðilar deildu um það hvort skattkrafa á hendur S hf., samkvæmt úrskurðum ríkisskattstjóra 16. júní 2011 og yfirskattanefndar 11. desember 2012, vegna rekstraráranna 2006 og 2007, félli undir nauðasamning S hf., en heimild til að leita hans var veitt með úrskurði 6. apríl 2009. S hf. taldi kröfuna hafa stofnast á framangreindum rekstrarárum, í síðasta lagi við lok hvors þeirra, en Í taldi að krafan hefði stofnast við úrskurð ríkisskattstjóra 16. júní 2011. Hæstiréttur vísaði til þess að skattkrafa stofnaðist annars vegar þegar stjórnvald hefði tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu einstaks skattþegns og tilkynnt honum um hana og hins vegar þegar skattþegn skilaði skýrslu með fullnægjandi upplýsingum sem byggja mætti skattfjárhæð á. Ákvörðun ríkisskattstjóra félli undir fyrrnefnda flokkinn og féllu skattar sem S hf. bar að greiða á grundvelli hennar því ekki undir nauðasamning félagsins og var þá einnig litið til þess að S hf. hefði ekki fyrir 6. apríl 2009 skilað virðisaukaskattskýrslum sem byggja hefði mátt fjárhæð skattanna á. Þá var ekki fallist á að óheimilt hefði verið að skuldajafna kröfu Í samkvæmt framangreindum úrskurðum við gagnkröfu sem S hf. átti á hendur Í á grundvelli úrskurðar ríkisskattstjóra 24. júní 2011.“

Kærandi taldi sig eiga rétt á endurgreiðslu þeirra dráttarvaxta sem hann hafði greitt vegna málsins enda hefði skattkrafan ekki stofnast á því tímabili sem greiddir dráttarvextir tóku til. Vísaði kærandi m.a. til eftirfarandi umfjöllunar í áðurnefndum dómi Hæstaréttar nr. 368/2013:
„Í sumum tilvikum þarf atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, en í þeim stofnast skattkrafa þegar stjórnvaldið hefur tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu einstaks skattþegns og tilkynnt honum um ákvörðunina. Í öðrum tilvikum þarf ekki atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, heldur er gjaldanda ætlað að skila skýrslu sem byggja má skattfjárhæð á og standa síðan skil á greiðslu í samræmi við það. Þegar svo stendur á verður skattkrafa til þegar skattþegn skilar skýrslu með fullnægjandi upplýsingum, óháð því hvort greitt sé um leið, en jafna má slíkum skýrsluskilum til viðurkenningar gjaldanda á skattfjárhæðinni. Undir fyrrnefnda flokkinn fellur ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun skatta eftir álagningu þeirra samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði á einnig við um virðisaukaskatt samkvæmt lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Ákvörðun viðbótarskatta áfrýjanda með úrskurði ríkisskattsstjóra 16. júní 2011, sem ágreiningur í málinu snýst um, fór fram á grundvelli þeirra lagagreina og falla þeir því samkvæmt framansögðu ekki undir nauðasamning áfrýjanda.“

Samkvæmt framangreindu taldi kærandi ljóst að krafan hefði stofnast þann 16. júní 2011 og því fallið í gjalddaga 10 dögum síðar, eða nánar tiltekið þann 26. júní 2011. Skv. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kærandi telur að eigi einnig við um virðisaukaskatt, skv. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefði fyrst mátt leggja dráttarvexti á umrædda kröfu frá gjalddaga, þ.e. 26. júní 2011, hefði hún ekki verið greidd innan mánaðar frá þeim degi.

Kærandi krafði tollstjóra um endurgreiðslu dráttarvaxta með vísan til 1. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, með bréfi, dags. 16. desember 2013. Tollstjóri hafnaði endurgreiðslubeiðninni með bréfi, dags. 29. janúar 2014.

Í ákvörðun tollstjóra kemur eftirfarandi fram:
„Umrædd virðisaukaskattskrafa féll í gjalddaga samkvæmt ákvæði 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt eða 26. júní 2011. Í tilvitnuðu ákvæði er tekið fram að samkvæmt 114. gr. laga nr. 90/2003, sem einnig eigi við um virðisaukskatt skv. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefði fyrst mátt leggja dráttarvexti á umrædda kröfu frá gjalddaga, þ.e. frá 26. júní 2011.

Um dráttarvexti á kröfur um virðisaukaskatt gilda lög nr. 50/1988, nánar tiltekið ákvæði 28. gr. þar sem segir í 1. mgr. að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga sbr. 24. gr., skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Ákvæði 28. gr. laga nr. 50/1988 er sérlagaákvæði gagnvart almennu ákvæði 114. gr. laga nr. 90/2003.

Ofangreind sjónarmið fá stoð í Hæstaréttardómi í máli nr. 401/2007 (Magnús Axelsson [MA]gegn tollstjóranum í Reykjavík) þar sem staðfest var fjárnám fyrir virðisaukaskattskröfum vegna virðisaukaskattstímabila ársins 2001. Virðisaukaskatturinn var lagður á í október 2004 að frumkvæði skattstjóra. Fyrir dómi var gerð krafa um að fjárnámið yrði fellt niður, en til vara að dráttarvextir sem lagðir voru á frá upphaflegum gjalddaga tímabilsins yrðu lækkaðir vegna fyrningar þar sem þeir hefðu verið fyrndir að hluta þegar fjárnámsbeiðni var send sýslumanni í maí árið 2006. Héraðsdómur féllst hvorki á aðalkröfu né á varakröfu gerðarþola heldur staðfesti fjárnámið sem gert var fyrir kröfunni og dráttarvöxtum frá upphaflegum gjalddaga tímabilsins þrátt fyrir að krafan hefði fyrst verið lögð á árið 2004. Hæstiréttur staðfesti niðurstöðu héraðsdóms og vísaði jafnframt til 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í máli þessu var deilt um stofnun virðisaukaskattskröfu sem Stoðum hf. [S hf.] bar að standa skil á og greiða á rekstrarárunum 2006 og 2007. Í dómi Hæstaréttar er því slegið föstu að umrædd krafa hafi stofnast 16. júní 2011 eða þegar ríkisskattstjóri gat tekið nauðsynlega ákvörðun um skattskyldu eftir skattrannsókn á félaginu. Það að umrædd krafa hafi stofnast á grundvelli 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, þýðir ekki að hún beri ekki dráttarvexti frá því tímabili sem hana bar að greiða. Í jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar felst að gjaldendur eiga að vera jafn settir og hljóta sams konar meðferð í sambærilegum málum. Það þýðir að gjaldendur sem ekki greiða lögboðna skatta og gjöld á þeim tíma sem löggjöf boðar, sæta vanskilaviðurlögum í formi dráttarvaxta. Einstaka gjaldendur eiga ekki að vera betur settir og hagnast á því að standa ríkissjóði ekki skil á sköttum og gjöldum á lögboðnum gjalddögum.

Dráttarvexti ber að greiða frá lögboðnum gjalddaga þess virðisaukaskattstímabils sem er endurákvarðað. Til þess ber að líta að það var vegna aðstæðna skattaðila sem fyrr var ekki unnt að krefjast greiðslu kröfunnar eða eftir að rannsókn hófst á málefnum félagsins.

Með vísan til framangreinds er erindi yðar um endurgreiðslu dráttarvaxta vegna virðisaukaskattskröfu áranna 2006 og 2007 hafnað.“

Kærandi telur forsendur tollstjóra ekki standast skoðun og hefur því kært ákvörðunina til fjármála- og efnahagsráðuneytisins í því skyni að fá henni hnekkt.

Málsástæður og lagarök kæranda.
Kærandi telur að hann hafi ofgreitt dráttarvexti að fjárhæð 403.620.680 kr. við uppgjör virðisaukaskattskrafna vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Skv. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 og með hliðsjón af því sem Hæstiréttur segi um stofnun kröfunnar sé ljóst að hún hafi stofnast þann 16. júní 2011. Skv. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem einnig eigi við um virðisaukaskatt skv. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefði fyrst mátt leggja dráttarvexti á umrædda kröfu frá gjalddaga, þ.e. 26. júní 2011, hefði hún ekki verið greidd innan mánaðar frá þeim degi.

Þá byggir kærandi einnig á því að eins og atvikum sé háttað í málinu sé ekki viðeigandi að beita reglu 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um dráttarvaxtakröfuna og því verði að beita hinni almennu reglu 114. gr., sbr. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Virðisaukaskattskrafa sú sem deilt sé um í þessu máli sé annars eðlis en sambærilegar kröfur almennt. Sérstaðan felist einkum í því að almennt séu gjaldendur virðisaukaskatts skráningarskyldir og beri að innheimta skattinn af þeim sem kaupa af þeim vörur eða þjónustu og annast vörslu skattsins fram að gjalddaga. Virðisaukaskattur sem kaupandi erlendrar þjónustu beri að greiða skorti hins vegar það mikilvæga einkenni að vera hefðbundinn vörsluskattur. Kærandi telur því óeðlilegt að beita sömu fortakslausu reglum um hana og almennt sé beitt vegna vangoldins virðisaukaskatts.

Í 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé tilvísun í 24. gr. laganna sbr. orðalagið: „Sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skal greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er.“ Samkvæmt orðalagi sínu nái 24. gr. hins vegar einungis til skráningarskyldra aðila. Það sé aftur á móti óumdeilt og komi fram af hálfu skattyfirvalda í gögnum málsins að kærandi hafi ekki verið skráningarskyldur aðili.

Um virðisaukaskattskröfu málsins gildi sérreglur sem fram komi í XI. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en kaflinn beri yfirskriftina „Sérstök ákvæði um innflutning“. Samkvæmt niðurstöðu skattyfirvalda byggi krafan á ákvæði 1. mgr. 35. gr. laganna. Um gjalddaga og innheimtu virðisaukaskattskrafna samkvæmt framangreindu ákvæði gildi 3. mgr. 35. gr. laga 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé engin tilvísun til gjalddaga, sbr. 35. gr. laganna, heldur einungis til gjalddaga, sbr. 24. gr. laganna (þ.e. gjalddagi fyrir skráningarskylda aðila). Skv. 4. málsl. 3. mgr. 35. gr. segi að fara skuli með dráttarvexti í þeim tilvikum eins og í viðskiptum innan lands, eftir því sem við geti átt. Kærandi byggir á því að beiting dráttarvaxtareglu 28. gr. í slíkum tilvikum geti ekki talist viðeigandi nema yfirgnæfandi líkur séu á að gjaldanda hafi verið ljóst eða mátt vera það ljóst að honum bæri að greiða virðisaukaskatt af hinni keyptu þjónustu. Í ljósi þess hve þungbær viðurlög dráttarvextir séu verði því að túlka réttmætan vafa gjaldanda í hag.

Þá telur kærandi að hann hafi í andmælum sínum á öllum stigum málsins bent á það með skynsamlegum rökum að það hafi alls ekki verið augljóst að eðli og notkunarstaður hinnar aðkeyptu þjónustu hafi verið með þeim hætti að skylt væri að greiða virðisaukaskatt af henni.

Kærandi telur einnig að af orðalagi dóms Hæstaréttar og tilvísun hans til 6. mgr. 112. gr. megi ráða að játa verði skattaðilum í tilvikum sem þessu ákveðið svigrúm til rangrar lagatúlkunar án þess að það leiði endilega til ströngustu viðurlaga enda sé hætt við að lögbundnar undanþágur og/eða ívilnanir væru dauður bókstafur ef of hörð viðurlög lægju við rangri en þó afsakanlegri túlkun á þeim.

Að lokum telur kærandi að dómur Hæstaréttar í máli nr. 401/2007 hafi ekkert fordæmisgildi í málinu og að tollstjóri sé á villigötum í umfjöllun sinni um jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar. Vegna sérstöðu málsins byggi kærandi á því að jafnræðisrök leiði frekar til þess að við innheimtu virðisaukaskattskröfu þessa máls eigi sjónarmið um endurákvörðun tekjuskatts fremur við en þau sjónarmið sem byggt sé á við innheimtu hefðbundinna vörsluskatta.

Umsögn tollstjóra.
Ráðuneytið óskaði eftir umsögn tollstjóra með bréfi, dags. 30. apríl 2014. Í umsögn tollstjóra, dags. 3. júní 2014, kemur eftirfarandi fram:

„Umsögn
Í stjórnsýslukæru er þess krafist að tollstjóra verði gert að endurgreiða félaginu oftekna dráttarvexti að fjárhæð kr. 403.620.680.- og færð rök fyrir þeirri kröfu sem rakin verða nú.

Kærandi telur í fyrsta lagi að þar sem krafan hafi stofnast á grundvelli 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi dráttarvaxtaákvæði 114. gr. laganna við um virðisaukaskattinn, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988 og að fyrst hafi mátt leggja dráttarvexti á umrædda kröfu frá gjalddaga, hefði hún ekki verið greidd innan mánaðar frá gjalddaga. Þessi lögskýring er röng. Í 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988 segir að um þau atriði sem ekki séu sérstök ákvæði um í lögunum, fari samkvæmt lögum nr. 90/2003, eftir því sem við geti átt. Í 28. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um dráttarvexti ef virðisaukaskattur er ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga. Lög nr. 50/1988 eru því ekki þögul um álagningu dráttarvaxta og því gildir 28. gr. laganna í máli þessu en ekki dráttarvaxtaákvæði tekjuskattslaga.

Kærandi byggir á því að eins og atvikum í málinu sé háttað sé ekki viðeigandi að beita reglu 28. gr. laga nr. 50/1988 og því verði að beita hinni almennu reglu 114. gr. laga nr. 90/2003. Er byggt á því að hin umdeilda virðisaukaskattskrafa sé annars eðlis en virðisaukaskattskröfur almennt. Sérstaðan felist í því að almennt séu gjaldendur virðisaukaskatts skráningarskyldir og innheimta beri skattinn af þeim sem kaupa af þeim vörur eða þjónustu og annist vörslu skattsins fram að gjalddaga. Virðisaukskatt sem kaupanda erlendrar þjónustu beri að greiða skorti hins vegar það mikilvæga einkenni að vera hefðbundinn vörsluskattur. Kærandi telur því óeðlilegt að beita sömu fortakslausu reglum um hana og almennt er beitt vegna vangoldins virðisaukaskatts og lögð sérstök áhersla á orðalag 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 þar sem segir m.a. að um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur skuli eftir því sem við getur átt farið með eins og í viðskiptum innanlands. Tollstjóri telur, þvert á skoðun kæranda, að ákvæði 35. gr. laganna vísi einmitt til m.a. ákvæða 24. gr., 27. gr. og 28. gr. laga nr. 50/1988 og sé þ.a.l. hefðbundinn vörsluskattur. Þann sama skilning virðist ríkisskattstjóri leggja í úrskurði sínum frá 16. júní 2011 þar sem hann úrskurðaði að félaginu hafi borið að skila þeim virðisaukaskatti sem myndaðist vegna þjónustukaupa erlendis frá rekstrarárin 2006 og 2007 og ákvað að leggja álag á hinn vangreidda virðisaukaskatt skv. 27. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til þessa og orðalags ákvæðis 35. gr. laganna telur tollstjóri hafið yfir vafa að um virðisaukaskatt af þjónustukaupum erlendis frá gildi 28. gr. laganna enda ekki um einhvers konar afbrigði af virðisaukaskatti að ræða eins og skilja má af kæru. Ekkert í lögum nr. 50/1988 bendir til að sérstök sjónarmið gildi um skattskil vegna þjónustukaupa erlendis frá hvað varðar álagningu dráttarvaxta og annarra viðurlaga. Þá verður ekki séð að grundvallarmunur felist í orðalagi því sem notað er í 5. gr. laganna um skráningarskylda aðila eða því sem fram kemur í 3. mgr. 35. gr. sömu laga um að aðili sem skyldugur sé til að greiða virðisaukaskatt skv. 1. mgr. skuli ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Bæði ákvæðin áskilja ákveðna skráningu hjá ríkisskattstjóra vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi og þykir orðalagsmunur ekki takmarka beitingu 28. gr. laga nr. 50/1988 á neinn hátt.

Þá er það mat embættisins að hvorki huglæg afstaða gjaldenda til skyldu til skattskila né röng lagatúlkun skipti máli í þessu sambandi og leiði fráleitt til svigrúms eða mats á því hvaða dráttarvaxtaákvæði kunna að eiga við í hverju máli.

Kærandi telur dóm Hæstaréttar í máli nr. 401/2007 ekkert fordæmisgildi hafa í máli þessu þar sem um hafi verið að ræða skráningarskyldan aðila sbr. 24. gr. laga nr. 50/1988 og að krafan hafi verið byggð á fyrningu. Um sjónarmið kæranda um skráningarskylda aðila vísast til þess sem fram kemur í umsögn hér ofar. Þá vísar tollstjóri til skýringa í bréfi til kæranda dags. 29. janúar 2014 og ítrekar að dómurinn hafi fordæmisgildi í þeim ágreiningi sem uppi er í máli þessu. Enda þótt hann fjalli um deilu um fyrningu kröfu þá staðfestir hann þau sjónarmið sem tollstjóri byggir á í málinu, þ.e. að vangreidd virðisaukaskattskrafa beri dráttarvexti frá þeim gjalddögum sem hana bar að greiða skv. 28. gr. laga nr. 50/1988.

Að lokum telur kærandi að tollstjóri sé á villigötum í umfjöllun um jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar þar sem vegna sérstöðu máls leiði jafnræðisrök til þess að fara eigi með innheimtu umræddrar kröfu á grundvelli tekjuskattslaga en ekki laga nr. 50/1988. Í umsögn hér ofar hefur verið rökstutt ítarlega að dráttarvaxtaregla laga nr. 50/1988 eigi við í máli þessu og vísast til þess sem þar kemur fram. Einnig var gerð ítarleg grein fyrir því í bréfi til kæranda dags. 29. janúar 2013 að gjaldendur eiga ekki að hagnast á því að skila ekki lögboðnum sköttum í ríkissjóð á réttum tíma. Væri það viðurkennt væri um að ræða mismunun og brot á jafnræðisreglu gagnvart skilvísum gjaldendum.

Niðurstaða
Kjarni málsins er sá að Stoðum hf.[S hf.] bar að greiða virðisaukaskatt vegna kaupa á þjónustu erlendis frá á rekstrarárunum 2006 og 2007 en stóð ekki skil á honum lögum samkvæmt. Því er ljóst að félaginu ber að greiða dráttarvexti af þeirri kröfu, sem ríkisskattstjóri úrskurðaði um og yfirskattanefnd staðfesti, í samræmi við 28. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til þess og alls framangreinds er talið að fjármála- og efnahagsráðuneytinu beri að staðfesta ákvörðun tollstjóra dags. 29. janúar 2014.“

Forsendur og niðurstaða.
Ákvæði um skattskyldu vegna kaupa á þjónustu erlendis frá er að finna í 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tekið er fram í 3. mgr. 35. gr. laganna að um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur skuli fara eins og í viðskiptum innanlands, eftir því sem við getur átt. Með lögum nr. 64/2002, um breyting á lögum um virðisaukaskatt, nr. 50/1988, með síðari breytingum, var m.a. gerð breyting á 35. gr. laganna í þá veru að beina skýrslum um þjónustukaup frá útlöndum til skattstjóra en ekki tollyfirvalda. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 64/2002 segir m.a.:
„Í greininni er lagt til að beina skuli skýrslum um þjónustukaup frá útlöndum til skattstjóra en ekki tollyfirvalda. Þar sem skattyfirvöld eru í betri eftirlitsaðstöðu hvað þetta varðar en tollyfirvöld er lagt til að skattyfirvöld annist framkvæmdina varðandi þessar skýrslur. Er það einnig í samræmi við núgildandi 1. málsl. 3. mgr. 35. gr. laganna. Óljóst hefur verið hvaða framkvæmdarákvæði gilda á sviði innfluttrar þjónustu. Samræmis vegna er lagt til að miðað sé við að skattverð, málsmeðferð og fleira fylgi þeim framkvæmdarákvæðum sem gilda innan lands og skattyfirvöld framfylgja, sbr. III. og IX. kafla laganna.“
Um aðrar breytingar var ekki að ræða á ákvæði 35. gr. þ.e. engar breytingar voru gerðar á skattskyldu og hvaða þjónustukaup frá útlöndum væru skattskyld.

Samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal hver sá sem kaupir frá útlöndum þjónustu, af þeim toga sem talinn er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, til nota að hluta eða að öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukakaskatt af andvirði hennar. Sama gildir um kaup á þjónustu af erlendum aðila enda þótt hún sé innt af hendi hér á landi ef hinn erlendi aðili er ekki skráður á grunnskrá virðisaukaskatts vegna þess að hann hefur hvorki fasta starfsstöð hér á landi né sérstakan umboðsmann til að annast fyrir sig virðisaukaskattsskil. Undanþegnir greiðsluskyldunni eru þeir sem skráðir eru á grunnskrá virðisaukaskatts og gætu talið til innskatts virðisaukaskatt vegna kaupanna væri þjónustan keypt hér á landi. Ef þjónusta er veitt í tengslum við innflutning á vöru skal innflytjandi við tollmeðferð greiða í einu lagi virðisaukaskatt vegna vörunnar og þjónustunnar og gera grein fyrir kaupunum á aðflutningsskýrslu er tollayfirvöld láta í té, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá.

Um skattverð, þ.e. það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af vegna kaupa á þjónustu erlendis frá, gilda ákvæði 7. gr. laga nr. 50/1988. Gjalddagi vegna kaupanna er fimmti dagur annars mánaðar frá lokum þess almenna uppgjörstímabils sem viðskiptin falla undir, sbr. 24. gr. laganna. Þannig er t.d. gjalddagi vegna kaupa í janúar og febrúar, 5. apríl. sama ár. Sá er greiðsluskylda hvílir á skal ótilkvaddur gera grein fyrir kaupunum á virðisaukaskattsskýrslu og skila til ríkisskattstjóra á því formi sem hann ákveður. Þá ber að skila greiðslu ásamt skýrslu til innheimtumanns ríkissjóðs. Samkvæmt framangreindu gilda því engin sérstök sjónarmið um skattskil vegna þjónustukaupa erlendis frá hvað vaðar álagningu dráttarvaxta og annarra viðurlaga.

Ráðuneytið vill taka fram að tekjuskattur skv. lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, er lagður á tekjuskattsstofn lögaðila og ákvarðast sem tekjur að teknu tilliti til þess frádráttar sem þessum aðilum er heimilaður. Virðisaukaskattur skv. lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er hins vegar almennur neysluskattur sem lagður er á sölu vöru og þjónustu, þ.e. svokallaður vörsluskattur. Ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vísa m.a. til ákvæða 24., 27. og 28. gr. laganna hvað þetta varðar og þann sama skilning leggja ríkisskattstjóri og tollstjóri til vörsluskatta skv. úrskurðum sínum.

Ákvæði 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt er sérákvæði um dráttarvexti af gjaldfallinni virðisaukaskattskröfu gagnvart dráttarvaxtaákvæði 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt almennum lögskýringarreglum ganga sérákvæði framar almennum ákvæðum sem samrýmast þeim ekki og er tilvísun 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til ákvæða laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til fyllingar þar sem ákvæðum virðisaukaskattslaga sleppir eða annarra sérlaga. Þá er alveg ljóst að ef um dráttarvexti vegna gjaldfallinnar virðisaukaskattskröfu hefði átt að fara skv. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefði þurft með skýrum lagatexta að lögfesta þann vilja löggjafans í ákvæði 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Samkvæmt framangreindu liggur fyrir að um virðisaukaskattskröfuna og dráttarvexti af henni gilda ákvæði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og því er ekki um neitt svigrúm eða mat að ræða á því hvaða ákvæði og hvaða lög eigi við hverju sinni.

Að því er varðar fordæmisgildi Hæstaréttardóms nr. 401/2007, sem fjallar um deilu um fyrningu kröfu, felst fordæmisgildi hans í máli þessu í því að hann staðfestir að vangreidd virðisaukaskattskrafa beri dráttarvexti frá þeim gjalddögum sem hana bar að greiða skv. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjármála- og efnahagsráðuneytið tekur undir eftirfarandi í ákvörðun tollstjóra, dags. 29. janúar 2014, að því er varðar þá fullyrðingu kæranda að tollstjóri sé á villigötum í umfjöllun sinni um jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar. Þar segir m.a.:
„Í máli þessu var deilt um stofnun virðisaukaskattskröfu sem Stoðum hf. [S hf.] bar að standa skil á og greiða á rekstrarárunum 2006 og 2007. Í dómi Hæstaréttar er því slegið föstu að umrædd krafa hafi stofnast 16. júní 2011 eða þegar ríkisskattstjóri gat tekið nauðsynlega ákvörðun um skattskyldu eftir skattrannsókn á félaginu. Það að umrædd krafa hafi stofnast á grundvelli 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, þýðir ekki að hún beri ekki dráttarvexti frá því tímabili sem hana bar að greiða. Í jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar felst að gjaldendur eiga að vera jafn settir og hljóta sams konar meðferð í sambærilegum málum. Það þýðir að gjaldendur sem ekki greiða lögboðna skatta og gjöld á þeim tíma sem löggjöf boðar, sæta vanskilaviðurlögum í formi dráttarvaxta. Einstaka gjaldendur eiga ekki að vera betur settir og hagnast á því að standa ríkissjóði ekki skil á sköttum og gjöldum á lögboðnum gjalddögum.

Dráttarvexti ber að greiða frá lögboðnum gjalddaga þess virðisaukaskattstímabils sem er endurákvarðað. Til þess ber að líta að það var vegna aðstæðna skattaðila sem fyrr var ekki unnt að krefjast greiðslu kröfunnar eða eftir að rannsókn hófst á málefnum félagsins.“

Með vísan til framangreinds, úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2011, dóms Hæstaréttar nr. 368/2013, ákvörðunar tollstjóra, dags. 29. janúar 2014 og umsagnar tollstjóra, dags. 3. júní 2014, er það niðurstaða fjármála- og efnahagsráðuneytisins í máli þessu að staðfesta beri ákvörðun tollstjóra, dags. 29. janúar 2014, um að hafna endurgreiðslu dráttarvaxta vegna virðisaukaskattskröfu áranna 2006 og 2007.

Úrskurðarorð.
Ákvörðun tollstjóra, dags. 29. janúar 2014, um að hafna endurgreiðslu dráttarvaxta vegna virðisaukaskattskröfu áranna 2006 og 2007 er staðfest.

Beðist er velvirðingar á þeim drætti sem orðið hefur á málinu.

Fyrir hönd ráðherra