Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um niðurfellingu dráttarvaxta

[…]
[…]
[…]
[…]

Reykjavík 6. febrúar 2018
Tilv.: FJR17070053/16.2.2

Efni: Úrskurður vegna kæru á ákvörðun tollstjóra um synjun á beiðni um niðurfellingu dráttarvaxta.

Ráðuneytið vísar til kæru yðar, (hér á eftir ,,kærandi“), dags. 17. júlí 2017, móttekin hjá fjármála- og efnahagsráðuneytinu 20. júlí sama ár. Í kærunni er þess krafist að úrskurði tollstjóra, dags. 28. apríl 2017 verði breytt á þann veg að dráttarvextir af eftirstöðvum álagningar vegna gjaldáranna 2013 til og með 2016 verði alfarið felldir niður. Telji ráðuneytið ekki unnt að fella niður dráttarvexti að fullu er þess farið á leit að dráttarvextir verði ekki reiknaðir lengur en til 9. ágúst 2016, þ.e. þegar erindi var sent ríkisskattstjóra f.h. kæranda.

Málavextir og málsástæður.
Í kæru kemur fram að kærandi starfi sem flugmaður hjá Flugfélaginu Atlanta ehf. en hafi verið búsettur frá sex ára aldri í Lúxemborg. Hann hafi bæði íslenskt og lúxemborgískt ríkisfang og hafi lengst af átt skattalega heimilisfesti í Lúxemborg. Þá hafi kærandi talið fram tekjur sínar í Lúxemborg og sætt skattálagningu þarlendra skattyfirvalda.

Fram kemur hjá kæranda að á sínum tíma hafi verið leitað eftir leiðbeiningum frá skattyfirvöldum hér á landi vegna skattalegrar meðferðar launatekna sem kærandi fékk greiddar frá innlendum vinnuveitanda sínum. Því til staðfestingar hafi kærandi fengið útgefið til sín svokallað ,,núllskattkort“ sem kærandi hafi framvísað til síns vinnuveitanda, (sbr. fylgiskjal nr. 1 við kæru).Þar hafi komið fram að kærandi hafi ekki verið skattskyldur af launatekjum sínum hérlendis. Á grundvelli þeirrar staðfestingar hafi vinnuveitandi greitt laun til kæranda án afdráttar skatts í staðgreiðslu. Að sögn kæranda hélst framkvæmdin óbreytt, a.m.k. fram á árið 2012. Einhverjum árum síðar hafi skattyfirvöld hins vegar breytt um viðhorf og tekið upp þá stefnu, byggða á tvísköttunarsamningi Íslands og Lúxemborgar, að flugliðum um borð í íslenskum loftförum bæri að greiða tekjuskatt á Íslandi, en ekki í því landi þar sem að þeir væru búsettir. Kærandi byggir kröfu sína um niðurfellingu eða lækkun dráttarvaxta á meintum annmörkum ríkisskattstjóra við töku efnislegrar ákvörðunar um skattskyldu kæranda. Framangreindir annmarkar skulu að mati kæranda leiða til þess að fella skuli niður dráttarvexti eða til vara að dráttarvextir verði ekki reiknaðir lengur en til 9. ágúst 2016, þegar erindi var sent ríkisskattstjóra f.h. kæranda. Í því sambandi vísar kærandi m.a. til þess að skort hafi á leiðbeiningarskyldu ríkisskattstjóra, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og að málið hafi dregist úr hömlu. Það hafi verið kæranda verulega íþyngjandi, m.a. með tilliti til óhagstæðrar gengisþróunar. Þá vísar kærandi til þess að breytt stjórnsýsluframkvæmd ríkisskattstjóra hafi ekki verið kynnt með fullnægjandi hætti.


Þann 6. nóvember 2015 móttók ríkisskattstjóri síðbúin skattframtöl kæranda vegna gjaldáranna 2013-2015. Þar sem að skilum á skattframtölum var ekki sinnt hafði álagning opinberra gjalda verið byggð á áætlun ríkisskattstjóra um gjaldstofna. Kærandi óskaði eftir því að álagningin yrði byggð á innsendum skattframtölum.

Þann 26. nóvember 2015 gaf ríkisskattstjóri út skattkort til kæranda sem gilti til 31. desember sama ár, (sjá fyskj. nr. 3).Þar kom fram að miða skyldi við skatthlutfallið 32,44% í staðgreiðslu. Í skýringum á skattkortinu í liðnum ,,Skatthlufall staðgreiðslu“kom fram að í reitinn skatthlutfall staðgreiðslu skyldu aðeins færðar upplýsingar hjá þeim einstaklingum sem ekki bæru ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Hjá öllum öðrum launamönnum væri staðgreiðsla reiknuð samkvæmt því skatthlutfalli sem væri í gildi hverju sinni.

Með bréfi, dags. 3. desember 2015, kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð um síðbúin framtöl kæranda. Ríkisskattstjóri tók málið til meðferðar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og féllst á að leggja innsend skattframtöl kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda vegna gjaldáranna 2013 til og með 2015. Fallið var frá beitingu álags en fyrirvari gerður um frekari endurskoðun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda. Fram kom að stofn til tekjuskatts og útvars yrði 17.735.977 kr. gjaldárið 2013, 15.986.634 kr. gjaldárið 2014 og 17.965.834 kr. gjaldárið 2015. Þá kom fram að krafan vegna hækkunarinnar samkvæmt meðfylgjandi skattbreytingarseðli félli í gjalddaga 10 dögum frá dagsetningu úrskurðarins. Ef krafan væri ekki greidd innan mánaðar frá gjalddaga reiknuðust dráttarvextir frá gjalddaga. Fram kom að kærufrestur til yfirskattanefndar væru þrír mánuðir frá póstlagningardegi úrskurðarins.

Með skatterindi dags. 9. ágúst 2016 umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra óskaði umboðsmaður kæranda eftir því við ríkisskattstjóra að kannað yrði hvort réttilega hefði verið staðið að álagningu tekjuskatts hjá kæranda vegna gjaldáranna 2013-2016. Fram kom að kærandi væri búsettur í Lúxemborg en starfi sem flugmaður fyrir íslenskt flugfélag.

Þann 24. mars 2017 svaraði ríkisskattstjóri skatterindi kæranda. Ríkisskattstjóri vísaði m.a. til 3. mgr. 15. gr. samnings Íslands og Lúxemborgar til að komast hjá tvísköttun, en samkvæmt honum hefði Ísland heimild til að skattleggja tekjur kæranda hér á landi þar sem að raunveruleg framkvæmdastjórn félagsins væri hér á landi. Ríkisskattstjóri vísaði til 4. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og bæri þeim sem störfuðu samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili að greiða tekjuskatt af launum sínum. Þá bæru þeir menn takmarkaða skattskyldu hér á landi sem störfuðu um borð í loftfari sem skráð væri hér á landi en starf þeirra varaði 183 daga eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili.

Þann 25. apríl 2017 móttók tollstjóri beiðni frá kæranda í tölvupósti um niðurfellingu dráttarvaxta vegna skattskuldar hans. Með bréfi, dags. 28. apríl sama ár svaraði tollstjóri beiðni kæranda með vísan til 1. mgr. 114. gr. tekjuskattslaga en þar sagði: ,,…Í 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt segir að sé skattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldflallið er. Ríkissjóður er bundinn af jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar hvað varðar álagningu og innheimtu skatta. Til að heimilt sé að veita einstaka gjaldendum ívilnanir á borð við það að fella niður dráttarvexti verða að vera til staðar sérstakar heimildir í skattalögum. Engar slíkar heimildir eru til staðar hvað varðar dráttarvexti...". Í ljósi þessa synjaði tollstjóri beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta.

Þann dags. 17. ágúst 2017 óskaði ráðuneytið eftir umsögn tollstjóra vegna synjunar hans á niðurfellingu dráttarvaxta hjá kæranda. Með bréfi dags. 7. september 2017, barst umsögn tollstjóra vegna máls kæranda. Fram kom að ríkisskattstjóri hefði lagt á þing- og sveitarsjóðsgjöld hjá kæranda frá árinu 2009. Kærandi hefði gert skil á álagningu áranna 2009 til 2014, en eftirstöðvar álagningar gjaldáranna 2015 og 2016 næmu þann 7. september 2017 2.751.831 kr. Af þeirri upphæð næmu dráttarvextir 495.479 kr. Þá sagði eftirfarandi í bréfi tollstjóra: ,,…Kærandi hefur greitt álagningu áranna 2009 til 2014 en skuld er til staðar vegna áranna 2015 til 2017. Í 114. gr. laga nr. 90/2003 segir að sé skattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið sé. Lögboðnir dráttarvextir hafi því verið lagðir við gjaldfallnar kröfur kæranda og er ekki að finna heimildir í lögum fyrir innheimtumenn ríkissjóðs til að fella niður lögboðna vexti vegna réttmætrar álagningar…".Með vísan til þessa taldi tollstjóri að staðfesta bæri hina kærðu ákvörðun.

Lagarök.
Í 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt kemur fram að allir þeir sem skattskyldir eru skv. I. kafla laganna skuli afhenda ríkisskattstjóra skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður þar sem greint er frá tekjum á síðastliðnu ári og eignum í árslok svo og öðrum atriðum sem máli skipta við skattálagningu. Í 5. mgr. 90. gr. laganna kemur fram að ef skattaðili er búsettur erlendis, dvelur erlendis eða getur að öðrum mástæðum eigi talið fram sjálfur sé honum heimilt að veita manni, er lögheimili hefur hér á landi, umboð til að gera framtal og undirrita það og skal þá skriflegt umboð fylgja. Kveðið er á um framtalsfresti í 93. gr. laganna, en samkvæmt 1. mgr. 93. gr. skal ráðherra ár hvert að fengnum tillögum ríkisskattstjóra ákveða með auglýsingu hvenær álagningu skuli vera lokið.

Í 2. mgr. 95. gr. laganna segir að telji skattaðili eigi fram innan tilskilins framtalsfrests, sbr. 93. gr., skuli ríkisskattstjóri áætla tekjur hans og eign svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. 108. gr. Þá kemur fram í 2. mgr. 101. gr. laganna að ríkisskattstjóra sé heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Slík beiðni skuli byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum.

Fjallað er um gjalddaga í 112. gr. laganna. Í 6. mgr. 112. gr. segir að séu skattar gjaldanda hækkaðir eftir álagningu falli viðbótarfjárhæðin í gjalddaga 10 dögum eftir dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra um hækkunina. Eindagi er mánuði eftir gjalddaga.

Þá segir í 1. mgr. 114. gr. laganna sem fjallar um vexti að sé skattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Með gjalddaga í þessu sambandi sé átt við reglulega gjalddaga skv. 1.-4 og 6.-8. mgr. 112. gr., en gjaldfelling vegna vangreiðslu á hluta skv. 5. mgr. 112. gr. hafi ekki áhrif á dráttarvaxtaútreikning. Dráttarvextir skulu vera þeir sömu og Seðlabanki Íslands ákveður skv. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu.

Forsendur og niðurstaða.
Í málinu liggur fyrir að þann 6. nóvember 2015 móttók ríkisskattstjóri beiðni kæranda um breytingu á álagningu tekjuskatts vegna gjaldáranna 2013, 2014 og 2015 þar sem kærandi óskaði eftir að ríkisskattstjóri tæki til greina beiðni hans um breytta álagningu vegna gjaldáranna 2013 til og með 2015 út frá innsendum skattframtölum, (sbr. fylgiskjal nr. 4 - Úrskurður um síðbúið framtal).Um var að ræða skatterindi sem tekið var til úrlausnar hjá ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Innan við mánuði síðar eða þann 3. desember 2015 úrskurðaði ríkisskattstjóri um síðbúin framtöl kæranda þar sem um hækkun var að ræða og féllst á að leggja skattframtölin fram til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár í samræmi við vilja kæranda. Í kjölfarið voru skattstofnar gjaldanda vegna gjaldáranna 2013, 2014 og 2015 endurákvarðaðir til samræmis við vilja kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra var athygli kæranda jafnframt vakin á því að hægt væri að kæra niðurstöðu ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar innan þriggja mánaða frá póstlagningardegi úrskurðarins.

Að mati ráðuneytisins liggur fyrir samkvæmt framangreindu að ríkisskattstjóri tók efnislega ákvörðun í máli kæranda með úrskurði, dags. 3. desember 2015. Samkvæmt gögnum málsins var úrskurðurinn ekki kærður til yfirskattanefndar enda féllst ríkisskattstjóri að öllu leyti á innsend framtöl kæranda og féllst á að leggja þau til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Lögbundinn þriggja mánaða kærufrestur kæranda til yfirskattanefndar rann því út þann 3. mars 2015. Ekki fæst séð að kærandi hafi haft þær athugasemdir uppi á sínum tíma sem hann setur nú fram í kæru til ráðuneytisins um skattalega framkvæmd tekna hans, t.a.m. rangar leiðbeiningar ríkisskattstjóra, skort á leiðbeiningarskyldu o.fl., sem eiga að mati kæranda nú að leiða til þess að lögbundnir dráttarvextir samkvæmt 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt skuli falla niður eða lækkaðir verulega. Ljóst er að kæranda var í lófa lagið að kæra efnislega niðurstöðu ríkisskattstjóra um form eða efni ákvörðunar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar samkvæmt leiðbeiningum þar um. Það liggur því fyrir að endanleg niðurstaða um skattálagningu kæranda um endurákvörðun á opinberum gjöldum kæranda var tekin af ríkisskattstjóra þann 3. desember 2015 með breytingu á álagningu kæranda samkvæmt beiðni kæranda þar um. Sú stjórnvaldsákvörðun ríkisskattstjóra var kæranleg til yfirskattanefndar. Það að skatterindi hafi þann 9. ágúst 2016 verið sent til ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem óskað var af hálfu umboðsmanns kæranda eftir því að athugað yrði hvort að réttilega hafi verið staðið að skattlagningu kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015 sem ríkisskattstjóri svaraði þann 24. mars 2017 á þann veg að ekki væri tilefni til endurákvörðunar gjalda kæranda, getur að mati ráðuneytisins ekki talist til stjórnvaldsákvörðunar um réttindi og skyldur kæranda, enda taldi ríkisskattstjóri ekkert tilefni til endurákvörðunar skatta kæranda. Beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 9. ágúst 2016 var vegna þessa ekki talin kæranleg til yfirskattanefndar, enda var ekki um það að ræða að gerðar væru breytingar á skattstofnum kæranda, sbr. lokamálsliður 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Ráðuneytið getur þannig ekki tekið undir þau rök kæranda að málið hafi dregist úr hömlu enda lá fyrir að ákvörðun um endurálagningu opinberra gjalda kæranda vegna gjaldáranna 2013, 2014 og 2015 var tekin út frá beiðni kæranda þann 3. desember 2015. Þá leið minna en mánuður frá innsendri beiðni kæranda 6. nóvember 2015 þar til ríkisskattstjóri úrskurðaði um innsent skattframtal hans þann 3. desember 2015. Fyrir liggur að kæruréttur vegna úrskurðar ríkisskattstjóra og málsmeðferðar embættisins var þannig til yfirskattanefndar en ekki til ráðuneytisins, sbr. 100. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Af framangreindu leiðir að dráttarvextir voru réttilega lagðir á vangreidd opinber gjöld kæranda í samræmi við 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 út frá innsendum skattframtölum kæranda sjálfs sem ríkisskattstjóri staðfesti að öllu leyti þann 3. desember 2015. Líkt og fram kemur í umsögn tollstjóra vegna synjunar hans á beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta liggur fyrir að ríkisskattstjóri hefur lagt á þing- og sveitarsjóðsgjöld hjá kæranda frá árinu 2009. Fyrir liggur að kærandi hefur gert skil á álagningu 2009 til 2014 en eftirstöðvar álagningar gjaldáranna 2015 og 2016 námu þann 7. september 2017 kr. 2.751.831. Af þeirri upphæð námu dráttarvextir kr. 495.479. Þá er ekki að sjá í gögnum málsins að greiðslur kæranda, bæði höfuðstóll skattskuldar og dráttarvextir, hafi að einhverju leyti verið greiddir með fyrirvara sem kæranda var þó í lófa lagið ef hann hafði ástæður til að ætlað að álagðir dráttarvextir ættu ekki rétt á sér. Þvert á móti virðist samkvæmt gögnum málsins að andmæli kæranda komi fyrst fram í innsendri kæru til ráðuneytisins. Fyrir liggur að tollstjóri synjaði kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta vegna skuldar hans en í svari tollstjóra kom fram að með vísan til 1. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki til staðar heimildir í lögum til niðurfellingar dráttarvaxta. Í 114. gr. laga nr. 90/2003 segir að sé skattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið sé.

Í kæru vísar kærandi til álits Umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2654/1999 og fer fram á að ráðuneytið beiti þeim heimildum sem það hafi áður lýst að séu tækar til niðurfellingar dráttarvaxta í þeim tilvikum þegar til koma mistök skattyfirvalda. Ljóst er að ekki er að finna lagaheimild í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt til niðurfellingar dráttarvaxta. Líkt og tekið er fram í máli Umboðsmanns Alþingis nr. 2654/1999 hefur ráðuneytið sett sér þá viðmiðunarreglu að fella ekki niður dráttarvexti nema að sannanlega sé unnt að sýna fram á að mistök hafi verið gerð af hálfu innheimtumanns eða ríkisskattstjóra við skattákvörðun sem leitt hafi til þess að dráttarvextir hafi fallið á skattkröfu. Í slíkum tilvikum hefur ráðuneytið talið rétt að litið sé til grundvallarsjónarmiða um meðalhóf þannig að kærandi beri ekki skarðan hlut frá borði og sé ekki íþyngt vegna sannanlegra mistaka stjórnvalda. Í slíkum tilvikum liggur þó fyrir að líta ber til grundvallarreglna um jafnræði málsaðila við töku slíkra ákvarðana.

Líkt og komið hefur fram úrskurðaði ríkisskattstjóri um síðbúin skattframtöl kæranda í samræmi við innsend framtöl kæranda sjálfs þann 3. desember 2015. Ekki liggur fyrir að úrskurðurinn hafi verið kærður til yfirskattanefndar. Það er því mat ráðuneytisins að ekki liggi fyrir að mistök hafi átt sér stað hjá ríkisskattstjóra vegna þeirrar málsmeðferðar sem viðhöfð var vegna máls kæranda. Í ljósi alls þessa er það mat ráðuneytisins að ekki séu forsendur fyrir því að fella niður eftirstöðvar dráttarvaxta kæranda að öllu leyti eða að hluta.

Úrskurðarorð.
Ákvörðun tollstjóra, dags. 28. apríl 2017, um synjun á beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra