Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um frestun fyrirtöku fjárnámsgerðar

Logos lögmannsþjónusta
Jón Elvar Guðmundsson, hdl.
Efstaleiti 5
103 REYKJAVÍK

Reykjavík 18. maí 2017
Tilv.: FJR17050032/16.2.3

Ráðuneytið vísar til kæru sem dagsett er föstudaginn 12. maí 2017. Kærandi er [A], kt. […].
Kærandi krefst þess að ákvörðun embættis tollstjóra, dags. 12. maí 2017, um að hafna beiðni um að fresta fyrirtöku fjárnámsgerðar á hendur kæranda verði felld úr gildi og réttaráhrifum frestað á grundvelli 29. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993 (hér eftir nefnd stjórnsýslulög). Til stóð að fyrirtaka fjárnámsbeiðninnar færi fram mánudaginn 15. maí sl. en vegna kæru þessarar og óhagstæðra tímaþátta var fyrirtökunni frestað til föstudagsins 19. maí nk. svo unnt væri að úrskurða í kærunni og jafnframt tryggja kæranda réttindi samkvæmt stjórnsýslulögum.
Samkvæmt 4. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga ber að ákveða svo fljótt sem við verður komið hvort fresta skuli réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar.

Málavextir og málsástæður.
Kæra.
Í kæru er málsatvikum þannig lýst að tollstjóri sé með til innheimtu kröfu sem nemi nær 650.000.000 kr. á hendur kæranda. Krafan byggi upphaflega á úrskurði ríkisskattstjóra sem kveðinn hafi verið upp 25. júní 2015. Sá úrskurður hafi síðan verið kærður til yfirskattanefndar og í ljósi nýrra gagna hafi yfirskattanefnd vísað málinu aftur til ríkisskattstjóra 30. mars 2016 til uppkvaðningu nýs úrskurðar, sbr. úrskurðarorð yfirskattanefndar. Nýr úrskurður hafi verið kveðinn upp þrátt fyrir andmæli kæranda í mars 2017.
Þrátt fyrir ofangreinda málsmeðferð hafi ríkisskattstjóri aldrei dregið innheimtu samkvæmt upphaflegum úrskurði til baka. Haustið 2016 hafi innheimtuaðgerðum hins vegar verið frestað þar sem gerð hafi verið greiðsluáætlun þar sem kærandi hafi fallist á að greiða álagningu það ár á fjórum gjalddögum í samráði við tollstjóra en ekki hafi verið tekið á greiðslu framangreindrar kröfu upp á nær 650.000.000 kr. enda hafi málið enn verið til meðferðar hjá ríkisskattstjóra.
Í þeim samskiptum sem hafi átt sér stað hafi verið vísað til þess að hafa skyldi samband við tollstjóra aftur fyrir febrúar 2017. Hins vegar hafi ekki verið kveðinn upp nýr úrskurður hjá ríkisskattstjóra fyrr en 10. mars 2017 og sé málið nú á leið aftur til yfirskattanefndar.
Tollstjóri hafi nú tjáð kæranda að þar sem ekki hafi verið gerð greiðsluáætlun fyrir framangreinda fjárhæð þá verði farið í fjárnám til fullnustu á kröfunni og sé fyrirtaka fjárnámsins áætluð mánudaginn 15. maí næstkomandi. Kærandi hafi óskað eftir því að fjárnámsbeiðnin yrði dregin til baka þar sem mál hans væri enn til meðferðar hjá skattyfirvöldum. Með úrskurði dags. 12. maí 2017 hafi tollstjóri hafnað frestun eða því að fjárnámsbeiðnin yrði dregin til baka með vísan til verklagsreglna.
Til þess sé að líta að mál kæranda hafi verið til meðferðar í að verða sex ár. Þá sé yfir áratugur frá því elstu atvik málsins hafi átt sér stað sem verði að teljast verulegur dráttur á afgreiðslu máls þessa sem kæranda verði ekki kennt um. Þá verði ekki litið fram hjá því að efni málsins sé verulega umdeilt sem sjáist meðal annars á því að úrskurðir yfirskattanefndar í öðrum málum séu í andstöðu við efnislega niðurstöðu ríkisskattstjóra sem kveðin hafi verið upp 10. mars 2017, sérstaklega eigi það við um niðurstöðu ríkisskattstjóra um að skattleggja kæranda vegna tekna erlendra félaga fyrir gildistöku s.k. CFC-löggjafar og um að skattleggja hann af framtöldum arðstekjum eins og um einhvers konar aðrar óskilgreindar tekjur væri að ræða. Eins og áður segi sé verið að vinna að því að kæra þá niðurstöðu til yfirskattanefndar þar sem þessir þættir séu ítarlega teknir til skoðunar.
Af framangreindu sé ljóst að mál kæranda hafi enn ekki verið að fullu afgreitt hjá skattyfirvöldum. Tollstjóri hafi engu að síður haldið til streitu innheimtu sinni með aðför, þrátt fyrir að kærandi hafi óskað eftir því að henni verði tímabundið frestað á meðan að málið sé til meðferðar hjá skattyfirvöldum, eftir atvikum gegn greiðsluáætlun. Þá gangi ekki upp að vísa til þess að greiðsluáætlun hafi átt að gera í janúar 2017 og það hafi úrslitaáhrif þar sem að úrskurður ríkisskattstjóra um endanlega afstöðu embættisins í málinu hafi verið kveðinn upp meira en mánuði síðar.
Beiðni kæranda hafi eins og áður segi verið hafnað og því fari kærandi þess á leit að ráðuneytið felli þá ákvörðun tollstjóra úr gildi svo hægt sé að ljúka málinu hjá skattyfirvöldum áður en að gripið verði til svo íþyngjandi aðgerða sem aðfarargerðar. Telji kærandi það í ósamræmi við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar að fara fram með svo íþyngjandi aðgerðir í ljósi aðstæðna, réttara væri og innan marka stjórnsýslulaga að fresta slíkum aðgerðum gegn því að gerð verði greiðsluáætlun sem geri honum kleift að fá niðurstöðu skattyfirvalda áður en óafturkræft tjón verði.
Að sama skapi telji kærandi það ekki geta verið fullnægjandi leiðbeiningar stjórnvalds að gera þurfi greiðsluáætlun löngu áður en úrskurður ríkisskattstjóra sé kveðinn upp. Því hafi tollstjóra borið að veita honum leiðbeiningar um hvernig rétt væri að standa að málum svo hagsmunum hans væri ekki stefnt í hættu vegna stjórnvaldsaðgerða.
Í ljósi framangreinds fer kærandi fram á að úrskurður tollstjóra, dags. 12. maí 2017, verði ógiltur og að beðið verði með aðför á meðan málið sé enn til meðferðar hjá skattyfirvöldum, eftir atvikum gegn því að gerð verði greiðsluáætlun. Kröfu sína byggir kærandi á meginreglu stjórnsýslunnar um meðalhóf, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga og vegna skorts á leiðbeiningum frá tollstjóra, sbr. 7. gr. sömu laga.
Vegna kröfu um frestun réttaráhrifa ákvörðunar embættis tollstjóra vísar kærandi til ákvæðis 2. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga þar sem kveðið er á um að æðra stjórnvaldi sé heimilt að fresta réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar meðan kæra er til meðferðar þar sem ástæður mæla með því.

Umsögn tollstjóra.
Hinn 15. maí 2017 óskaði ráðuneytið eftir umsögn tollstjóra um kröfu kæranda um frestun réttaráhrifa. Umsögnin barst ráðuneytinu þann 16. maí sl.
Í umsögn tollstjóra kemur fram að þann 15. desember 2015 hafi kærandi fengið frest á innheimtuaðgerðum vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra og gilti hann í sex mánuði. Kærandi hafi fengið senda greiðsluáskorun þann 19. september 2016 og þann 14. október 2016 hafi verið gerð greiðsluáætlun um vangoldin opinber gjöld kæranda vegna áranna 2015 og 2016 og svo þeirra ára sem endurákvörðun ríkisskattstjóra laut að. Síðasta greiðsla samkvæmt áætluninni hafi átt að berast 6. desember 2016 en hún hafi ekki verið innt af hendi og féll áætlunin úr gildi 25. janúar 2017. Greiðsluáskorun hafi verið send kæranda 18. janúar 2017 og aðfararbeiðni send sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu 7. mars 2017.
Tollstjóri rekur í umsögn sinni að þegar ofangreint sé virt sé ekki unnt að fallast á að tollstjóri hafi brotið gegn 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, í aðgerðum til að reyna innheimtu hinna umþrættu gjalda. Þvert á móti beri afrit af tölvupóstum með sér að tollstjóri hafi sýnt fram á vilja til að forða kæranda frá íþyngjandi innheimtuaðgerðum og leiðbeint lögmönnum kæranda þar um, sbr. 7. gr. laga nr. 37/1993. Þannig liggi fyrir í gögnum málsins að lögmanni kæranda hafi verið leiðbeint um að hafa þyrfti samband aftur í febrúar 2017 til að endurnýja greiðsluáætlun þá sem gerð hafi verið 14. október 2016 svo skuldin færi ekki í innheimtuferli.
Tollstjóri vísar til ákvæða 1. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fram komi að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekjuskatts eða leysi undan neinum viðurlögum sem lögð séu við vangreiðslu hans. Óleystur ágreiningur kæranda við skattyfirvöld leiði því ekki til þess að tollstjóra beri að fresta þeim innheimtuaðgerðum sem þegar séu hafnar. Samkvæmt verklagsreglum tollstjóra um fjárnám sé ekki heimilt að fresta fjárnámi eftir að krafa um aðför hafi verið send. Samkvæmt 2. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003, segi að það skuli vera stefna við innheimtu á tekjuskatti samkvæmt lögum þessum að allir gjaldendur, sem eins stendur á við um innheimtu, vanskil og nauðungaraðgerðir, skuli hljóta samskonar meðferð. Með vísan til ákvæðisins og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga geti tollstjóri ekki vikið frá verklagsreglum og kærandi því ekki sætt annarri og ívilnandi úrlausn sinna mála en aðrir gjaldendur í sambærilegri stöðu.
Tollstjóri telur því að ekki séu skilyrði fyrir hendi að lögum sem leiði til þess að fresta skuli fyrirhugaðri fjárnámsgerð og bendir á að samkvæmt 3. mgr. 29. gr. laga nr. 37/1993, gildi 1. og 2. mgr. greinarinnar ekki þar sem lög mæli fyrir á annan veg, sbr. 1. mgr. 113. gr. laga nr. 90/2003.

Frekari rökstuðningur kæranda.
Þann 17. maí sl. barst ráðuneytinu tölvupóstur með ítarlegri rökstuðningi kæranda, ásamt fylgiskjölum. Þar segir m.a. að ákvörðun tollstjóra frá 12. maí 2017, um að synja beiðni um frestun á fyrirtöku fjárnámsgerðar á hendur kæranda, byggi á þeirri röngu forsendu að réttaráhrif upphaflegrar ákvörðunar ríkisskattstjóra frá 25. júní 2015 hafi viðhaldist þrátt fyrir heimvísun yfirskattanefndar frá 30. mars 2016 og því hafi mátt viðhalda innheimtuaðgerðum á grundvelli hinnar upphaflegu ákvörðunar. Hið rétta sé að heimvísun yfirskattanefndar hafi ógilt í raun hina upphaflegu ákvörðun og innheimta hefði því þurft að hefjast að nýju eftir að ríkisskattstjóri tók nýja ákvörðun í málinu. Ekki geti verið um að ræða innheimtu á grundvelli eldri úrskurðar frá 2015. Þá sé um að ræða gríðarlega hagsmuni kæranda auk þess sem almennt þykir mæla með frestun réttaráhrifa ákvörðunar þegar aðili máls sé aðeins einn og ákvörðun er íþyngjandi fyrir hann. Í því sambandi vísar kærandi í álit umboðsmanns Alþingis í málinu 3298/2001.

Umsögn tollstjóra vegna frekari rökstuðnings kæranda.
Hinn 18. maí 2017 óskaði ráðuneytið eftir umsögn tollstjóra vegna frekari rökstuðnings kæranda. Umsögnin barst ráðuneytinu sama dag. Í umsögn tollstjóra kemur fram að í kæru til yfirskattanefndar hafi kærandi krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra frá 25. júní 2015 yrði felldur úr gildi en yfirskattanefnd hafi ekki fallist á það. Í ljósi þess að kærandi hafði lagt fram ný gögn sem ríkisskattstjóri hafði ekki haft undir höndum hafi kæran verið send til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar með vísan til lagaraka 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.
Í úrskurði ríkisskattstjóra frá 10. mars 2017 komi fram að ríkisskattstjóra hafi ekki þótt efni til að gera breytingar á úrskurði sínum frá 25. júní 2015 og standi hann því óbreyttur eins og fram komi í úrskurðarorðum. Ljóst þyki samkvæmt framansögðu að úrskurður ríkisskattstjóra um endurálagningu áranna 2007, 2008 og 2009 sé óraskaður og því einnig krafan sem úrskurðuð var.
Yfirskattanefnd hafi vísað kærunni til ríkisskattstjóra fyrir beiðni ríkisskattstjóra sjálfs og með vísan til lagaraka á bak við 12. gr. laga nr. 30/1992 eins og áður segi. Í 12. gr. laganna segi: „Berist yfirskattanefnd kæra sem rökstudd er með skattframtali sem ekki hefur sætt efnisúrlausn hjá ríkisskattstjóra skal nefndin senda kæruna til ríkisskattstjóra til meðferðar að nýju.“ Rökin að baki reglunni séu þau að óeðlilegt þyki að nefndin, þá ríkisskattanefnd, taki til meðferðar skattframtöl sem áður hafi ekki sætt efnislegri meðferð á lægra stigi sbr. athugasemdir með 27. gr. í frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 25/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Orðalagið „til meðferðar að nýju“ hafi komið inn með lögum nr. 125/2015 sem tóku gildi 1. janúar 2016. Áður hafi orðalagið „til uppkvaðningar nýs úrskurðar“ eins og yfirskattanefnd noti í úrskurði sínum frá 30. mars 2016. Það sé mat tollstjóra að í úrskurðarorðum yfirskattanefndar felist ekki fyrirmæli til ríkisskattstjóra um að breyta úrskurði sínum frá 25. júní 2015 heldur einungis að taka kæruna til meðferðar, sbr. tilvísun til 12. gr. laga nr. 30/1992.
Tollstjóri telur það hafið yfir vafa að endurákvörðun samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra frá 25. júní 2015 sé gild og hafi verið það frá uppkvaðningu úrskurðarins. Það að kærandi hyggist kæra úrskurð ríkisskattstjóra frá 10. mars 2017 feli ekki í sér að í honum hafi verið tekin ný ákvörðun sem fellt hafi hina fyrri úr gildi heldur sé það einungis áframhald málsins á kærustigi. Hin umþrætta krafa hafi því verið í innheimtuferli samkvæmt lögum og verði að telja fjarstæðukennt að vísun kærunnar til ríkisskattstjóra með skírskotun til 12. gr. laga nr. 30/1992 hafi falið í sér ógildingu fyrri ákvörðunar enda hvergi komist svo að orði í úrskurði yfirskattanefndar.

Forsendur.
Samkvæmt ákvæðum 26. gr. stjórnsýslulaga er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju.
Í 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga kemur sú meginregla fram að stjórnsýslukæra fresti ekki réttaráhrifum ákvörðunar. Í 2. mgr. sömu lagagreinar er kveðið á um þá undantekningu að æðra stjórnvaldi sé heimilt að fresta réttaráhrifum hinnar kærðu ákvörðunar meðan kæra er til meðferðar þar sem ástæður mæla með því. Í 3. mgr. segir að ákvæði 1. og 2. mgr. gildi ekki þar sem lög mæli fyrir á annan veg. Samkvæmt 4. mgr. skal hið æðra setta stjórnvald sem kæru er beint til ákveða svo fljótt sem við verður komið hvort fresta skuli réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar. Í sérstökum athugasemdum við 29. gr. frumvarps til stjórnsýslulaga kemur m.a. fram að ákvæðið hafi mesta þýðingu varðandi ákvarðanir sem fela í sér breytta réttarstöðu fyrir aðila, svo sem boð eða bann. Þá segir að ákvæði í sérlögum, þar sem mælt er svo fyrir að kæra fresti ekki réttaráhrifum ákvörðunar, gangi framar ákvæðum 2. mgr., sbr. 3. mgr.
Í 1. málsl. 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt er kveðið á um að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekjuskatts né leysi undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Samkvæmt 2. málsl. sömu málsgreinar getur ráðherra tekið ákvörðun um að víkja frá ákvæði 1. málsl. að því tilskyldu að sérstaklega standi á. Af stjórnsýsluframkvæmd leiðir að téðri heimild ráðherra hefur aðeins verið beitt í málum þar sem tekist er á um nýja túlkun skattalaga, t.a.m. fyrir yfirskattanefnd, og tvísýnt er um niðurstöðuna. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar skal það vera stefna við innheimtu á tekjuskatti að allir gjaldendur sem eins stendur á við innheimtu, vanskil og nauðungaraðgerðir hljóti samskonar meðferð.
Samkvæmt 1. málsl. 2. gr. laga um yfirskattanefnd úrskurðar nefndin í kærumálum vegna skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra. Af lokamálslið 5. gr. laganna leiðir að kæra til yfirskattanefndar frestar ekki réttaráhrifum ákvörðunar.
Rétt er að vekja athygli á því að skv. 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal endurgreiða það sem ofgreitt var ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem fé var í vörslu ríkissjóðs er ljóst verður þegar álagningu skatta, annarra en tekjuskatts manna, lýkur eða við endurákvörðun þessara sömu skatta að gjaldandi hefur greitt meira en endanlega álögðum sköttum nemur.
Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2016, í máli kæranda, var kæra til nefndarinnar studd gögnum sem ekki lágu fyrir við meðferð málsins á fyrri stigum og ríkisskattstjóri hafði því ekki tekið afstöðu til. Kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum var því vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, svo sem ríkisskattstjóri hafði gert kröfu um. Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. mars 2017, er tekið fram að ekki þyki efni til að gera breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 2015, á grundvelli framlagðra gagna og standi hann því óbreyttur enda hefði ekkert komið fram sem breytti niðurstöðu hans. Samkvæmt framansögðu fól yfirskattanefnd ríkisskattstjóra að meta það hvort hann skyldi endurupptaka málið og taka þannig afstöðu til þess hvort rétt væri að afturkalla hana, breyta henni eða láta hana eftir atvikum standa óhaggaða. Um var að ræða sjálfstæða ákvörðun ríkisskattstjóra þar sem ekki þótti tilefni afturköllunar eða breytingar fyrri úrskurðar sem skyldi því standa óbreyttur. Heimvísun yfirskattanefndar fól ekki í sér ógildingu hins fyrri úrskurðar enda myndi slík niðurstaða vart geta staðist með tilliti til framangreinds og þess að hvergi er komist svo að orði í úrskurði nefndarinnar.

Niðurstaða.
Að meginreglu frestar stjórnsýslukæra ekki réttaráhrifum ákvörðunar. Af ákvæði 3. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga leiðir m.a. að heimild 2. mgr. lagagreinarinnar til undantekningar frá meginreglunni á ekki við þegar lög mæla fyrir á annan veg. Í 1. málsl. 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt er kveðið á um að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekjuskatts né leysi undan neinum viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Að mati ráðuneytisins eru þau skilyrði ekki uppfyllt að víkja megi frá framangreindu ákvæði, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 113. gr. laga um tekjuskatt.

Úrskurðarorð.
Kröfu kæranda um að fresta réttaráhrifum ákvörðunar tollstjóra um að synja um frest á fyrirtöku fjárnámsgerðar vegna [A] er hafnað.


Fyrir hönd ráðherra