Stjórnsýslukæra skv. 26. gr. stjórnsýslulaga

Lausnir lögmannsstofa ehf.
Elva Ósk S. Wiium, hdl.
Skógarhlíð 12
105 Reykjavík

Reykjavík 31. maí 2013
Tilv.: FJR13030075/16.2.1

Efni: Stjórnsýslukæra skv. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1997, í máli [A] og [B].

Vísað er til stjórnsýslukæru í máli umbjóðenda yðar, dags. 12. mars 2013, þar sem kærð er synjun ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2013, á endurupptöku á úrskurði embættisins, dags. 9. nóvember 2011, í máli [A] og [B] og þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður og honum verði gert að taka beiðni yðar til efnislegrar meðferðar.

Í erindi yðar kemur eftirfarandi m.a. fram:

„Gerð er grein fyrir málavöxtum í ákvörðun ríkisskattstjóra. Þó skal áréttað að um er að ræða tvö aðskilin mál sem ríkisskattstjóri virðist afgreiða sem eitt mál. Það liggur fyrir að ríkisskattstjóri hafi haft mál [X], áður [Y] til skoðunar er varðar úthlutun á arði frá félaginu til kæranda á árinu 2005. Ríkisskattstjóri úrskurðaði í því máli með úrskurði sínum, dags. 9. nóvember 2011 og staðfesti yfirskattanefnd niðurstöðu ríkisskattstjóra með úrskurði sínum nr. 583,2012, dags. 28. nóvember 2012. Beiðni kærenda í máli þessu er aðskilin fyrri úrskurði ríkisskattstjóra þó að sömu gjaldár séu undir.“

„Beiðni kærenda til ríkisskattstjóra er beiðni um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda 2006 og 2007, byggð á leiðréttum skattframtölum, á grundvelli 2. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003. 24. gr. stjórnsýslulaga á ekki að standa því í vegi að ríkisskattstjóri afgreiði mál þetta og lagaákvæði þessi, þ.e. 24. gr. stjórnsýslulaga og 101. gr. tekjuskattslaga, eru ekki ósamrýmanleg eða útiloki hvort annað. Það er því rangt af ríkisskattstjóra að hafna að afgreiða málið á grundvelli 2. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga. Misskilningur embættisins kemur strax fram í fyrirsögn ákvörðunarinnar, þar sem ríkisskattstjóri telur að beiðni kærenda hafi verið endurupptaka á úrskurði ríkisskattstjóra en ekki beiðni um leiðréttingu á álagningu á grundvelli leiðréttra framtala.

Kærendur uppfylla skilyrði ákvæðisins um sex tekjuár aftur í tímann, sbr. að beiðni kærenda var lögð fram 30. desember 2011 og að um að hagsmunir séu verulegir. Ný gögn eru fyrir hendi, þar sem ný og leiðrétt framtöl voru lögð fram með beiðni kærenda. Þrátt fyrir að ákvæðið sé heimildarákvæði þá hefur ríkisskattstjóri tekið slíkar beiðnir til efnislegrar afgreiðslu ef skilyrði ákvæðisins séu fyrir hendi og er önnur málsmeðferð brot á meginreglum um réttláta málsmeðferð og jafnræði málsaðila.

Hafnað er lögskýringu ríkisskattstjóra í ákvörðun sinni við mat á því hvort lagaákvæðanna, 101. gr. tekjuskattslaga eða 24. gr. stjórnsýslulaga beri að beita í erindi kærenda. Lögskýring hans á sér ekki stoð í lögskýringargögnum með lagaákvæðunum.

Skattalög og lög um ársreikninga gera ráð fyrir að skattaðilar geti leiðrétt skattframtöl sín og ársreikninga sem ný álagning er byggð á. Horfa þarf á hvert mál sjálfstætt óháð því hvað átt hefur sér stað hjá skattyfirvöldum fyrir þann tíma. Skattyfirvöldum beri að tryggja mál séu afgreidd þannig að jafnrétti skattaðila sé tryggt og meðalhófs sé gætt. Þannig eiga allir sem eins standa á um, að vera skattlagðir með sama hætti. Skattaðilar eiga rétt á því að fá efnislega meðferð mála sinna ef öll skilyrði laga standa til þess. Skattyfirvöldum ber að fara að lögum við afgreiðslu erinda og annarra mála sem borin eru undir þau, sbr. og ákvæði stjórnarskrár Íslands, 40. og 77. gr.“

Málavextir.
Málavextir eru þeir að [A] (kærandi) var eigandi að öllu hlutafé í [Y] (síðar [X]), en seldi [C] helming hlutafjárins á árinu 2005. Með bréfi, dags. 23. ágúst 2010, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, óskaði ríkisskattstjóri skýringa kæranda varðandi arðgreiðslu […]. til kæranda á árinu 2005 með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2006 hefði úthlutaður arður á árinu 2005 numið 27.800.000 kr., þar af 24.800.000 kr. til kæranda, þrátt fyrir að annað eigið fé félagsins í upphafi þess reikningsárs hefði einungis verið 7.862.515 kr. Hliðstætt bréf mun hafa farið til [X]. Að fengnum skýringum kæranda, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2006 og að fengnum andmælum kæranda hratt ríkisskattstjóri breytingum sínum í framkvæmd með úrskurði dags., 9. nóvember 2011. Breyting ríkisskattstjóra byggði á því að arðgreiðsla til kæranda að fjárhæð 17.786.230 kr. á árinu 2005 hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Framangreind ákvörðun ríkisskattstjóra var kærð til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. nóvember 2011. Með bréfi, dags. 30. desember 2011, barst ríkisskattstjóra bréf vegna kærenda í máli þessu. Í meginmáli bréfsins kom fram að óskað væri eftir að ný og leiðrétt skattframtöl yrðu lögð til grundvallar nýrri álagningu opinberra gjalda frá og með árinu 2005, þ.e.a.s. skattframtali 2006 en nýlega hefði komið í ljós að ekki hafi verið staðið eðlilega að málum. Þá kom fram að nánar yrði gerð grein fyrir erindinu strax og tími gæfist til. Með bréfi, dags. 4. apríl 2012, var farið fram á að skattframtöl kærenda gjaldárin 2006 og 2007 yrðu leiðrétt. Jafnframt var vísað til leiðréttinga sem gerðar hefðu verið á ársreikningum og skattframtölum [X] fyrir sömu ár. Í bréfinu kom fram að kærendur féllust ekki á framangreindan úrskurð ríkisskattstjóra og vísað m.a. til leiðréttra ársreikninga [X] fyrir árin 2005 og 2006. Með bréfi, dags. 12. júní 2012, barst bréf frá lögmanni kærenda þar sem lögð var áhersla á að heimilt væri að leiðrétta mistök við framtalsgerð enda væri gert ráð fyrir því í skattalögum. Markmið leiðréttingarákvæðanna væri að hafa það sem sannara reyndist og tryggja jafnrétti skattþegna þannig að þeir sem eins stæði á um yrðu skattlagðir eins.

Yfirskattanefnd kvað þann 28. nóvember 2012 upp úrskurð í málinu nr. 583/2012. Í niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar segir:

„Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 2/1995 þykir ljóst að umrædd greiðsla til kæranda að fjárhæð 17.786.230 kr. á árinu 2005 gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum [X], sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar til tekna hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.“

Kröfu kæranda í málinu var því hafnað.

Mál þetta varðar afgreiðslu ríkisskattstjóra á beiðni umboðsmanns kærenda um leiðréttingu á skattframtölum þeirra gjaldárin 2006 og 2007. Með úrskurði, dags. 20. febrúar 2013, tók ríkisskattstjóri beiðni þeirra til úrlausnar sem beiðni um endurupptöku, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fram kom hjá ríkisskattstjóra að ekki væri fallist á að afgreiða framkomna beiðni á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til úrskurðar síns, dags. 9. nóvember 2011, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kærenda um að inneign þeirra hjá [Y]. yrði felld niður og benti á að yfirskattanefnd hefði ekki fallist á þá skýringu að kærandi hefði ekki fengið greidda þá fjármuni sem í málinu greindi. Að því er varðar þá beiðni að færð yrði skuld kæranda við félagið þá benti ríkisskattstjóri á að skuld eiganda við félag færi í bága við 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. einnig dóm Hæstaréttar Íslands í málinu 153/2012. Ríkisskattstjóri synjaði því beiðni um endurupptöku.

Með stjórnsýslukæru, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, dags. 12. mars 2013, var ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2013, kærð til ráðuneytisins og þess krafist að hún verði felld niður og ríkisskattstjóra gert að taka beiðni kærenda til efnislegrar meðferðar. Í kærunni segir m.a.:

„Gerð er grein fyrir málavöxtum í ákvörðun ríkisskattstjóra. Þó skal áréttað að um er að ræða tvö aðskilin mál sem ríkisskattstjóri virðist afgreiða sem eitt mál. Það liggur fyrir að ríkisskattstjóri hafi haft mál [Y] áður [X] til skoðunar er varðar úthlutun á arði frá félaginu til kæranda á árinu 2005. Ríkisskattstjóri úrskurðaði í því máli með úrskurði sínum, dags. 9. nóvember 2011 og staðfesti yfirskattanefnd niðurstöðu ríkisskattstjóra með úrskurði sínum nr. 583,2012, dags. 28. nóvember 2012. Beiðni kærenda í máli þessu er aðskilin fyrri úrskurði ríkisskattstjóra þó að sömu gjaldár séu undir.“

Þá er tekið fram í kærunni að um hafi verið að ræða beiðni um leiðréttingu á skattframtölum, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og að 24. gr. stjórnsýslulaga eigi ekki að standa því í vegi að ríkisskattstjóri leiðrétti framtölin. Áréttað er að skilyrði um sex tekjuár sé uppfyllt og að um verulega hagsmuni sé að ræða. Lögskýringu ríkisskattstjóra við mat á því hvort 101. gr. tekjuskattslaga eða 24. gr. stjórnsýslulaga eigi við er alfarið hafnað. Skattalög og lög um ársreikninga geri ráð fyrir að skattaðilar geti leiðrétt skattframtöl sín. Horfa þurfi á hvert mál sjálfstætt og óháð því hvað átt hafi sér stað hjá skattyfirvöldum fyrir þann tíma. Tryggja beri að mál séu afgreidd þannig að jafnrétti skattaðila sé tryggt og meðalhófs gætt.

Forsendur og niðurstaða.
Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð í máli kærenda þann 9. nóvember 2011. Með kæru, dags. 15. nóvember 2011, kærðu kærendur úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Beiðni kærenda til ríkisskattstjóra, sem er grundvöllur stjórnsýslukæru þessarar, er dagsett 30. desember 2011. Í stjórnsýslurétti er talið að hafi mál verið kært til æðra stjórnvalds þegar erindi berst frá málsaðila um endurupptöku þess þá beri lægra settu stjórnvaldi að vísa málinu frá (litispendens áhrif (Páll Hreinsson: Stjórnsýslulögin bls. 245)). Samkvæmt því bar ríkisskattstjóra að vísa beiðni kærenda frá.

Eins og áður segir endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda, [A], gjaldárið 2006. Ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði greitt sér arð úr einkahlutafélagi sínu, [X], umfram það sem lög leyfðu. Leiddi breyting ríkisskattstjóra til þess að tekjufærður arður var lækkaður, en laun kæranda hækkuð. Andstætt því sem virðist mega lesa í kærubréfi var um að ræða breytingu á skattframtali kæranda sjálfs gjaldárið 2006. Breyting ríkisskattstjóra var kærð til yfirskattanefndar og staðfest með úrskurði nr. 583/2012.

Eftir að ríkisskattstjóri hafði kveðið upp úrskurð sinn í máli kæranda, dags. 9. nóvember 2011, lagði umboðsmaður kæranda fram „Beiðni um endurákvörðun skatta“ þar sem farið var fram á að ný og leiðrétt skattframtöl yrðu lögð til grundvallar nýrri álagningu árið 2006. Í bréfi, dags. 4. apríl 2012, kom fram að farið var fram á umræddar leiðréttingar vegna þess að kærandi féllst ekki á úrskurð ríkisskattstjóra vegna umrædds árs. Þar var m.a. farið fram á niðurfellingu kröfu á [X], lækkun úthlutaðs arðs, innfærslu skuldar við [X] og að aðrar fjárhæðir á upphaflegu framtali stæðu óbreyttar.

Í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 16/2010, er ríkisskattstjóra veitt heimild til að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun skattstofna eða skattálagningu. Ákvæðið er svohljóðandi:

„Ríkisskattstjóra er heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skal byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skulu skilyrði 96. gr. uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja má frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.“

Skilyrði ákvæðisins fyrir endurupptöku ríkisskattstjóra er að beiðnin byggi á nýjum gögnum og upplýsingum. Í því máli sem hér er til umfjöllunar voru lögð fram breytt framtöl kæranda og jafnframt voru lagðir fram „leiðréttir“ ársreikningar áranna 2005 og 2006 varðandi félag kæranda, þ.e. endurgerðir ársreikningar félagsins, þar sem gerðar höfðu verið breytingar (lækkun) á áður úthlutuðum arði félagsins til kæranda og jafnframt færð skuld hans við félagið.

Þess skal getið að í skattframtali kæranda var gerð grein fyrir fengnum arði að fjárhæð 24.800.000 kr. í kafla 3.5 og byggði ríkisskattstjóri á þeirri tilgreiningu á framtali hans í úrskurði sínum, dags. 9. nóvember 2011.

Samkvæmt 22. gr. laga um bókhald, nr. 145/1994, skulu bókhaldsskyldir aðilar semja ársreikning og skal hann vera fullgerður og undirritaður eigi síðar en sex mánuðum eftir lok reikningsárs. Ársreikningi er fyrst og fremst ætlað það hlutverk að veita réttar og glöggar upplýsingar um hag félags. (Stefán Már Stefánsson: Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir, Rvk. 2003, bls. 39). Í lögum um ársreikninga, nr. 3/2006, segir í 4. mgr. 42. gr., um skekkjur, að ef ársreikningur fyrra reikningsárs hefur verið rangur í þeim mæli að hann hefur ekki gefið glögga mynd skulu áhrif af leiðréttingunni færast á eigið fé í ársbyrjun og samanburðarfjárhæðir leiðréttast samsvarandi. Gera skuli grein fyrir þessum breytingum í skýringum. Skilja verður ákvæði þetta þannig að við gerð síðari ársreiknings skuli gera færslur sem leiða af skekkju fyrra árs.

Ársreikningur […] árið 2005 og skattframtal kæranda 2006 sem ríkisskattstjóri byggði á í kæruúrskurði sínum, voru gögn sem lögð voru fyrir skattstjóra vegna álagningar viðkomandi árs og álagning opinberra gjalda 2006 hjá kæranda og félaginu var byggð á þessum gögnum. Af hálfu kæranda og félagsins var ekki gerð athugasemd við álagninguna eða lagðar fram leiðréttingar fyrr en eftir að ríkisskattstjóri hafði kveðið upp úrskurð sinn. Verður því ekki fallist á að um ný gögn eða upplýsingar hafi verið að ræða sem byggt yrði á. Þess má geta að samkvæmt upplýsingum frá ársreikningaskrá ríkisskattstjóra hafa hinir endurgerðu ársreikningar ekki borist henni.

Í 24. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, er að finna ákvæði um endurupptöku máls. Þar kemur fram að gjaldandi á rétt á að fá mál sitt endurupptekið hjá sama stjórnvaldi hafi ákvörðun byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik (1. tölul.) eða íþyngjandi ákvörðun hefur byggst á atvikum sem breyst hafa verulega frá því að ákvörðun var tekin (2. tölul.). Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 4. apríl 2012, kom fram að kærandi féllist ekki á úrskurð ríkisskattstjóra frá 9. nóvember 2011 og því væri lögð fram beiðni um leiðréttingu. Svo sem að framan greinir byggði beiðni kæranda á endurgerðum gögnum. Verður að telja að hér sé um að ræða beiðni um endurupptöku framangreinds úrskurðar ríkisskattstjóra. Með vísan til þess sem fram kemur hér að framanverður verður hvorki fallist á að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi byggst á röngum eða ófullnægjandi upplýsingum né að atvik hafi breyst verulega. Þykja því ekki hafa verið til staðar skilyrði til endurupptöku.

Mál þetta liggur þannig fyrir að eftir að ríkisskattstjóri gerði breytingar á skattframtali kæranda árið 2006 með úrskurði, dags. 9. nóvember 2011, lagði kærandi fram endurgerð framtöl og ársreikning félags síns þar sem gerðar voru breytingar á skattframtali hans 2006 og ársreikningum félagsins sem andstæðar voru fyrrgreindum úrskurði, m.a. var áðurgreiddur arður lækkaður og færð inn skuld við félagið. Ef fallist hefði verið á hin breyttu framtöl hefði úrskurður ríkisskattstjóra efnislega verið fallinn úr gildi. Þar sem úrskurður ríkisskattstjóra hafði þá þegar verið kærður til yfirskattanefndar bar ríkisskattstjóra að vísa málinu frá.

Yfirskattanefnd staðfesti úrskurð ríkisskattstjóra með úrskurði nr. 583/2011. Að svo vöxnu synjaði ríkisskattstjóri endurupptöku úrskurðarins.

Úrskurðarorð.
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2013, um að hafna beiðni um endurupptöku á úrskurði embættisins, dags. 9. nóvember 2011, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra