Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um niðurfellingu dráttarvaxta

SKR Lögfræðiþjónusta
Þórunn Ólafsdóttir, hdl.
Kringlunni 4-6 stóri turn 7. hæð
103 Reykjavík

Reykjavík 26. júní 2018
Tilv.: FJR18010054/16.2.3

Efni: Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna kæru [X] á synjun tollstjóra um niðurfellingu dráttarvaxta.

Hinn 4. janúar 2018 barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra SKR lögfræðiþjónustu, fyrir hönd [X], kt. […]. Þess er krafist að synjun tollstjóra, dags. 26. október 2017, á beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta verði felld úr gildi og dráttarvextir af virðisaukaskatti vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá vegna áranna 2010, 2011 og frá 1. janúar – 15. júní 2012 verði felldir niður og kæranda endurgreidd sú fjárhæð sem álögðum dráttarvöxtum nemur.

Málavextir og málsástæður.
Í kæru kemur fram að forsögu málsins megi rekja til þess að kærandi hafi falið Nordik lögfræðiþjónustu slf. að skoða virðisaukaskattskil félagsins í tengslum við aðkeypta erlenda þjónustu samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, reglum settum samkvæmt þeim lögum og skattframkvæmd. Ítarleg skoðun Nordik lögfræðiþjónustu slf. hafi leitt í ljós að í ákveðnum tilvikum hefði virðisaukaskatti ekki verið skilað af þjónustu sem samkvæmt gildandi skattframkvæmd, eins og hún birtist í úrskurðum yfirskattanefndar, félli undir skattskyldu skv. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nánar tiltekið hefði skoðun á virðisaukaskattskilum félagsins vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá leitt í ljós að virðisaukaskattur hefði verið vangreiddur.
Í tengslum við álagningu álags var þess sérstaklega getið að félagið hefði sjálft haft frumkvæði af skoðun á virðisaukaskattskilum félagsins og hefði þar með haft allan vilja til þess að tryggja að virðisaukaskatti væri skilað í samræmi við ákvæði laga og gildandi skattframkvæmd. Þar sem túlkun á ákvæðum virðisaukaskattslaga hafi með engu móti verið ljós taldi félagið sig ekki hafa haft fullnægjandi upplýsingar til þess að átta sig á því að misbrestur hefði verið á virðisaukaskattskilum að þessu leyti. Með vísan til 6. mgr. 26. gr. laga um virðisaukaskatt var því farið fram á það við ríkisskattstjóra að embættið beitti félagið ekki álagi vegna vangreidds virðisaukaskatts. Í kjölfarið lagði ríkisskattstjóri á félagið í samræmi við skoðun Nordik lögfræðiþjónustu slf. en féllst þó ekki á kröfu félagsins um að beita ekki álagi.
Með kæru til ríkisskattstjóra fór kærandi fram á að framangreint álag á síðbúin skil virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá á árunum 2010-2014 yrði fellt niður með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar í sambærilegu máli nr. 154/2016. Jafnframt var farið fram á það að álagning dráttarvaxta vegna áranna 2010, 2011 og frá 1. janúar-15. júní 2012 yrði felld niður með vísan til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-1263/2016 [Y] gegn íslenska ríkinu þar sem dómurinn hafi komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkinu væri óheimilt að krefjast dráttarvaxta nema fjögur ár aftur í tímann samkvæmt meginreglu 3. gr. fyrningarlaga nr. 150/2007.
Ríkisskattstjóri féllst að hluta til á kröfu kæranda um að álag yrði fellt niður en vísaði til þess að það væri ekki á valdsviði ríkisskattstjóra að taka efnislega afstöðu til fram kominnar kröfu vegna álagningar dráttarvaxta. Þeim hluta kröfunnar var því vísað frá og framsendur til tollstjóra.
Tollstjóri hafnaði beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta á þeim grundvelli að skýrt væri kveðið á um það í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að væri virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skyldi greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið væri.
Í kæru kemur fram að krafa um niðurfellingu dráttarvaxta byggi á þeim grunni að óheimilt sé að innheimta dráttarvexti nema fjögur ár aftur í tímann samkvæmt meginreglu 3. gr. fyrningarlaga nr. 150/2007. Álagning dráttarvaxta vegna áranna 2010, 2011 og frá 1. janúar-15. júní 2012 standist ekki framangreinda meginreglu fyrningarlaga, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-1263/2016 [Y] gegn íslenska ríkinu. Í dóminum byggði stefnandi m.a. á því að dráttarvextir vegna áranna 2008 og 2009 yrðu felldir niður þar sem þeir hafi verið fyrndir. Stefndi taldi að samkvæmt dómaframkvæmd héldust dráttarvextir ætíð í hendur við undirliggjandi skattkröfu. Óeðlilegt væri að skattaðili gæti séð sér hag í því að skila ekki inn virðisaukaskattsskýrslu eða gefið ranga skýrslu, án viðurlaga í formi dráttarvaxta enda um vörsluskatt að ræða. Í forsendum ofangreinds dóms Héraðsdóms Reykjavíkur komi fram: „Ekkert sérstakt ákvæði er um þetta í lögum nr. 50/1988 og stefndi hefur ekki sýnt fram á framangreint, þ.e. að vextir fyrnist ekki vegna krafna sem þessara. Dómurinn telur það og frekar óeðlilegt, án þess að það skipti grundvallarmáli, að skattaðila sé gert að greiða dráttarvexti allt að sex ár aftur í tímann þegar drátt á máli megi rekja til þess sem leggur skattinn á eins og hér horfir við. Því verður lagt til grundvallar að um þetta atriði gildi fyrningarlög nr. 150/2007 en þau tóku gildi 1. janúar 2008. Samkvæmt þeim fyrnast vextir samkvæmt meginreglu 3. gr. á fjórum árum. Því verður að fallast á með stefnanda að hluti þeirra vaxta sem hann greiddi í upphafi árs 2015 hafi verið fyrndir.“ Rökstuðningur tollstjóra fyrir synjun á niðurfellingu dráttarvaxta sé hins vegar sá að dráttarvextir vegna gjaldfallins virðisaukaskatts haldist í hendur við skattkröfuna sjálfa og fyrnist ekki sjálfstætt á grundvelli laga nr. 150/2007, um fyrningu kröfuréttinda sem sé ekki í samræmi við niðurstöðu héraðsdómsins. Þá vísi tollstjóri máli sínu til stuðnings til annars vegar dóms Hæstaréttar í máli nr. 401/2007 og hins vegar úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. Y-8/2017. Kærandi telur ekki hægt að sjá fordæmisgildi dómsins og þar sem úrskurðurinn sé ekki birtur sé ekki hægt að bregðast við þeirri tilvísun.
Krafa kæranda byggir enn fremur á því að mikil réttaróvissa hafi verið um virðisaukaskattskil vegna aðkeyptrar erlendrar þjónustu. Á það hafi ríkisskattstjóri nú þegar fallist með því að fella niður álag að hluta. Þá bendir kærandi máli sínu til stuðnings einnig á nýlega greinargerð starfshóps um kaup og sölu á vöru og þjónustu milli landa.

Umsögn tollstjóra.
Hinn 8. janúar 2018 óskaði ráðuneytið eftir umsögn tollstjóra um kröfu kæranda um endurgreiðslu dráttarvaxta.
Í umsögn tollstjóra, dags. 12. febrúar 2018, kemur fram að ekki sé deilt um skyldu kæranda til greiðslu dráttarvaxta sbr. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Byggi kærandi á því að óheimilt hafi verið að innheimta dráttarvexti nema fjögur ár aftur í tímann frá þeim degi sem ríkisskattstjóri lagði á virðisaukaskattinn samkvæmt innsendum skýrslum vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá, þann 15. júní 2016. Byggi hann á að samkvæmt meginreglu 3. gr. laga nr. 150/2007, um fyrningu kröfuréttinda séu vextir sem lagðir voru á fyrir 15. júní 2012, fyrndir. Vísi hann til héraðsdóms í máli nr. E-1263/2016 ([Y] gegn íslenska ríkinu). Í því sambandi bendir tollstjóri á að dómnum hafi verið áfrýjað og liggi endanleg niðurstaða ekki fyrir.
Tollstjóri tekur fram að synjun embættisins hafi byggt á 3. mgr. 35. gr. og 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt og hafi í rökstuðningi verið vísað til dóms Hæstaréttar í máli nr. 401/2007 (Magnús Axelsson gegn íslenska ríkinu) og úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. Y-8/2017 (Óskar Helgi Óskarsson gegn tollstjóra).
Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 401/2007 hafi verið deilt um gildi fjárnáms sem gert var vegna endurákvörðunar virðisaukskatts. Í málinu hafi þannig háttað til að á árinu 2004 áætlaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt vegna allra virðisaukaskattstímabila ársins 2001 og lögðust á dráttarvextir frá gjalddögum tímabilanna í samræmi við 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988. Vanskil hafi orðið og var gert fjárnám fyrir kröfunni í janúar 2007. Í héraðsdómi, sem staðfestur hafi verið af Hæstarétti, kom fram að krafan taldist hafa stofnast þegar ríkisskattstjóri áætlaði virðisaukaskattinn í október 2004 og var hún því ekki fyrnd þegar fjárnámið fór fram árið 2007. Þá hafi komið fram í forsendum héraðsdóms, sem ekki var hnekkt af Hæstarétti, að álag hafi verið hluti skattskuldarinnar sem og dráttarvextir. Tollstjóri telur dóminn vera fordæmisgefandi um að dráttarvextir séu hluti skattskuldar sem í ofangreindu tilviki dómsmálsins, lögðust á frá tímabilum skattsins frá árinu 2001 og voru ekki fyrndir.
Í nýlegum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. október 2017, hafi einnig reynt á gildi fjárnáms og hvort dráttarvextir sem lögðust á tryggingagjald væru fyrndir. Um hafi verið að ræða tryggingagjald tímabilanna mars til nóvember á árinu 2005. Skuldin myndaðist 23. apríl 2013 með úrskurði ríkisskattstjóra og lögðust dráttarvextir á frá gjalddaga tímabilsins á árinu 2005 skv. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Í úrskurðinum sagði að um hefði verið að ræða endurákvörðun skv. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að krafan hafi fallið í gjalddaga 10 dögum eftir úrskurð, sbr. 6. mgr. 112. gr. laganna. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 150/2007, um fyrningu kröfuréttinda væri fyrningarfrestur skattkrafna fjögur ár. Krafan hafi orðið gjaldkræf 10 dögum eftir uppkvaðningu úrskurðarins og fyrningarfrestur hafist á gjalddaga endurákvörðunarinnar. Dráttarvextirnir hefðu verið lagðir réttilega á kröfuna samkvæmt sérákvæði 10. gr., sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990, þar sem segir að ákvarða skuli gjaldanda dráttarvexti af vangreiddu tryggingagjaldi frá og með gjalddaga þess í samræmi við vaxtalög sé ekki greitt á eindaga. Telja yrði ljóst að framangreint ákvæði væri sérákvæði gagnvart almennum ákvæðum laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu og yrði því beitt í þessu máli. Þá yrði að líta svo á að í samræmi við dómaframkvæmd á þessu sviði að dráttarvextir væru hluti kröfunnar og því ekki fyrndir.
Samkvæmt framansögðu telur tollstjóri ljóst að vextir fyrnast ekki sjálfstætt á grundvelli reglu 3. gr. laga nr. 150/2007 heldur séu þeir hluti kröfu. Gangi fordæmi tilvitnaðs dóms Hæstaréttar framar héraðsdómi í máli [Y] gegn íslenska ríkinu.

Forsendur og niðurstaða.
Í 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt kemur fram að aðili sem skyldur er að greiða virðisaukaskatt skv. 1. mgr. ákvæðisins skuli ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Gjalddagi er fimmti dagur annars mánaðar frá lokum þess almenna uppgjörstímabils sem viðskiptin falla undir. Greiðslu ásamt skýrslu skal svo skilað til innheimtumanns ríkissjóðs eigi síðar en á gjalddaga. Jafnframt kemur fram að um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur skuli, eftir því sem við getur átt, fara með eins og í viðskiptum innan lands. Í samræmi við þetta gildir ákvæði 28. gr. laga nr. 50/1988 um dráttarvexti sem leggjast á kröfu samkvæmt greininni.
Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Reglan er skýr og afdráttarlaus og engar undantekningar er að finna í lögunum fyrir innheimtumenn ríkissjóðs til að fella niður dráttarvexti af löglega álögðum virðisaukaskatti en í lögunum er heimild fyrir ríkisskattstjóra að fella niður álag af virðisaukaskatti þegar gildar ástæður mæla með því. Það var gert að hluta í máli þessu með vísan til 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 591/2012 sem eyddi allri réttaróvissu sem hafði verið um virðisaukaskatt af aðkeyptri þjónustu erlendis frá.
Eins og áður hefur komið fram var héraðsdómi í máli nr. E-1263/2016 ([Y] gegn íslenska ríkinu) áfrýjað til Hæstaréttar sem kvað upp dóm í málinu þann 20. apríl sl. í máli nr. 238/2017 (Íslenska ríkið gegn Kviku banka hf. og gagnsök). Í dóminum var m.a. komist að þeirri niðurstöðu að þrátt fyrir að krafa skattyfirvalda um greiðslu virðisaukaskatts stofnist ekki fyrr en með úrskurði ríkisskattstjóra geti sérreglur skattalaga um dráttarvexti leitt til þess að miða beri útreikning þeirra við fyrra tímamark. Af dómnum verður ráðið að upphafstími dráttarvaxta skv. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi verið gjalddagi hvers uppgjörstímabils jafnvel þótt ákvarða hafi þurft fjárhæð hans með úrskurði sem kveðinn var upp síðar og krafan því ekki gjaldkræf fyrr en þá. Að því er varðaði kröfu um niðurfellingu dráttarvaxta vísaði Hæstiréttur til þess að krafa um dráttarvexti væri reist á skýrum og ótvíræðum lagaákvæðum. Af þeim sökum og þar sem málskot eða deila um skattskyldu frestaði hvorki gjalddaga skattsins né leysti undan nokkrum viðurlögum við vangreiðslu hans skv. 6. mgr. 29. gr. laga um virðisaukaskatt, var kröfu um niðurfellingu dráttarvaxta hafnað. Þá var ekki heldur fallist á að fella ætti niður hluta dráttarvaxta vegna fyrningar, enda hefði skattkrafan ekki stofnast fyrr en við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra og reiknaðist fyrningarfrestur samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 150/2007, um fyrningu kröfuréttinda, frá því tímamarki. Það er því niðurstaða Hæstaréttar að dráttarvaxtakrafa íslenska ríkisins hafi þannig haldist í hendur við skattkröfuna sjálfa og því ekki fyrnst með sjálfstæðum hætti. Engu hafi breytt í því sambandi að útreikningur dráttarvaxtanna hafi miðast við gjalddaga undirliggjandi virðisaukaskattstímabils.
Í lögum nr. 50/1988 er ekki að finna sérreglu um fyrningu vaxta þegar skýrslum er skilað vegna tímabila sem ná lengra en fjögur ár aftur í tímann og er 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 sérregla gagnvart almennu ákvæði 3. gr. laga nr. 150/2007.
Samkvæmt öllu framansögðu telur ráðuneytið að vangreidd virðisaukaskattskrafa beri dráttarvexti frá þeim gjalddögum sem hana bar að greiða. Ekki er til staðar heimild til niðurfellingar dráttarvaxta í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem réttilega voru lagðir á skv. 1. mgr. 28. gr. laganna.

Úrskurðarorð.
Ákvörðun tollstjóra, dags. 26. október 2017, um að hafna kröfu um niðurfellingu dráttarvaxta er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra