Úrskurður vegna kæru á ákvörðun ríkisskattstjóra

Nordik lögfræðiþjónusta slf.
b.t. Línu Ágústsdóttur hdl.
Suðurlandsbraut 18
108 Reykjavík

Reykjavík 29. desember 2015
Tilv.: FJR15030115/16.2.1

Efni: Úrskurður vegna kæru á ákvörðun ríkisskattstjóra, í máli [A], dags. 29. desember 2014.

Ráðuneytið vísar til kæru yðar f.h. [A], kt. […], (hér á eftir ,,kærandi“), dags. 27. mars 2015, þar sem kærð er til ráðuneytisins ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2014. Með ákvörðun ríkisskattstjóra hafnaði embættið beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri vinnu verktaka við endurbætur og viðhald fasteignarinnar að [X], […].

Málavextir og málsástæður.
Í kæru yðar er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að ríkisskattstjóra verði gert skylt að verða við beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri vinnu verktaka við húsnæðið að [X],[...]. Í kærunni kemur m.a. fram að um sé að ræða endurbætur og viðhald á klaustri sem sé skráð 1415,6 fermetrar að stærð og standi á skipulagðri og skráðri íbúðarhúsalóð. Fram kemur að íbúar klaustursins eigi þar fasta búsetu allt árið um kring og nýti fasteignina til eigin þarfa. Ekki verði því séð að eðlismunur sé á húsnæði hvort það sé skilgreint sem klaustur eða íbúðarhúsnæði, heldur sé það eðli og notkun fasteignarinnar sem skilgreini það, en ekki orðnotkunin sem slík. Vísað er í þessu sambandi til 2. málsl. 2. mgr., (misritað 1. mgr.), 42. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, sbr. a- og b- liða 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Einnig kom fram að skilgreiningu á ,,íbúðarhúsnæði“ væri hvorki að finna í lögum nr. 50/1988, né í reglugerð nr. 449/1990. Þá segir að íbúar klaustursins hafi nýtt umrætt húsnæði síðan 1939, m.a. sem viðvarandi lögheimili sitt og eigi þar skráð lögheimili, en fasteignin tilheyri íbúðarhúsalóðinni að [X], [...], landnr. [Y]. Loks er tekið fram að samkvæmt meðfylgjandi skipulagsteikningum af 0–2. hæð klaustursins sé m.a. gert ráð fyrir svefnherbergjum, baðherbergjum, eldhúsi og borðsal. Af gögnum málsins megi þannig ráða að verulegur hluti klausturs byggingarinnar sé nýttur sem heilsárshúsnæði fyrir íbúa þess, þrátt fyrir að um sérhæfða byggingu sé að ræða. Með vísan til þessa og þegar litið væri til eðlis, tilgangs og nýting klaustursins, sbr. orðalag reglugerðar nr. 449/1990, ætti kærandi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, enda væri raunveruleg nýting þess sambærileg og að um íbúðarhúsnæði væri að ræða.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2014 kemur fram að embættið hafi móttekið þann 9. desember 2014 beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við húsnæðið að [X] [...]. Fram kom að tímabil framkvæmda væri mars til nóvember 2014 og að sótt væri um endurgreiðslu samtals að fjárhæð 1.175.765 krónur, á tveimur umsóknum. Í ákvörðun ríkisskattstjóra sagði enn fremur að við skoðun í Þjóðskrá Íslands, Fasteignaskrá þann 29. desember 2014, væri húsnæðið að [X] […] skráð sem klaustur, alifuglahús, gróðurhús og geymsla. Ekki væri því heimilt að endurgreiða greiddan virðisaukaskatt vegna umsóknar sem móttekin var þann 9. desember 2014, samkvæmt fyrrgreindri reglugerð. Með vísan til þessa hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við endurbætur og viðhald á húsnæðinu að [X], [...].

Með bréfi, dags. 27. mars 2015, óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra um stjórnsýslukæru kæranda vegna ákvörðunar embættisins, dags. 29. desember 2014. Óskað var eftir því að umsögnin bærist eigi síðar en 23. apríl 2015. F.h. kæranda var þann 17. ágúst s.l., óskað eftir upplýsingum um stöðu málsins hjá ráðuneytinu. Sama dag ítrekaði ráðuneytið beiðni sína um umsögn hjá ríkisskattstjóra.

Hinn 10. september 2015 móttók ráðuneytið umsókn ríkisskattstjóra um kæru kæranda, dags. 27. mars 2015, vegna synjunar á endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur m.a. fram að samkvæmt meginreglum um virðisaukaskatt beri þeir aðilar sem ekki eru í virðisaukaskattsskyldri starfsemi þann virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á vörum og þjónustu. Í samræmi við almenn lögskýringarsjónarmið beri að túlka undanþáguákvæði skattalaga þröngt en líta beri á ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem undanþágur frá framangreindri meginreglu. Í umsögninni vísar ríkisskattstjóri m.a. til ákvarðandi bréfs embættisins nr. 1009/02 og til þeirra meginskilyrða í skattframkvæmd sem uppfyllt verða að vera að mati embættisins svo að húsnæði teljist vera íbúðarhúsnæð. Skilyrðin eru eftirfarandi: 1) Húsnæði sé byggt samkvæmt skipulagi sem íbúðarhúsnæði, þ.e. er við byggingu ætlað til samfelldrar notkunar á öllum tímum árs. 2) Húsnæðið sé skráð sem íbúðarhúsnæði í skrám Fasteignamats ríkisins (nú: Þjóðskrár Íslands) og 3) Húsnæði geti gengið kaupum og sölum sem íbúðarhúsnæði. Í umsögninni segir enn fremur að þegar litið sé til framangreindra skilyrða virðist húsnæði það sem framangreind kæra taki til einungis uppfylla hluta af fyrsta skilyrðinu, þ.e. að það sé byggt til samfelldrar notkunar á öllum tímum árs. Jafnframt liggi fyrir að umrætt húsnæði sé byggt og skráð sem klaustur í fasteignaskrá en ekki íbúðarhúsnæði. Ekki þyki ástæða til þess að draga í efa réttmæti skráningarinnar með hliðsjón af því að með kærunni fylgdu teikningar af húsnæðinu, samþykktar af byggingarfulltrúa Hafnarfjarðar samkvæmt áritun hans, dags. 27. mars 2014. Bendir ríkisskattstjóri á í þessu sambandi að ekki skipti máli hvernig landareign þar sem fasteign standi sé skráð. Ríkisskattstjóri lagði þá áherslu á í umsögn sinni að viðkomandi húsnæði þyrfti að vera skráð sem íbúðarhúsnæði ef að endurgreiðsla virðisaukaskatts ætti að koma til greina. Þannig yrði með hliðsjón af stærð og gerð húsnæðisins ekki séð að það gæti gengið kaupum og sölum líkt og um hefðbundið íbúðarhúsnæði væri að ræða. Þessu til viðbótar kæmi fram í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1009/2002 að gjaldtaka sveitarfélaga og ríkissjóðs hefði áhrif í þessu sambandi en samkvæmt fasteignaskrá væri umrætt húsnæði skráð í skattflokki 0 en í sömu skrá væru hefðbundin íbúðarhúsnæði skráð í skattflokki A. Að lokum benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt vefsvæði kæranda, karmel.is, virtist sem að minni háttar atvinnustarfsemi og verslun færu fram í húsnæðinu og samkvæmt teikningum af húsnæðinu, sem voru meðfylgjandi kæru kæranda til ráðuneytisins, virtist sem að m.a. væri gert ráð fyrir vinnustofu, viðtalsherbergjum og e.t.v. fleiri þáttum í fasteigninni þar sem að meðfylgjandi teikningar virtust ekki taka til alls húsnæðisins. Af þessu virtist sem að húsnæðið væri ekki einvörðungu nýtt til íbúðar. Með vísan til alls þessa var það niðurstaða ríkisskattstjóra að staðfesta bæri framangreinda ákvörðun embættisins, dags. 29. desember 2014, um að hafna beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við endurbætur og viðhald fasteignarinnar að [X], [...].

Forsendur og niðurstaða.
Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Fram kemur að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna.


Reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði er sett með stoð í 42. gr. laga nr. 50/1988. Í b. lið 1. gr. hennar segir að endurgreiða skuli 60% virðisaukaskatts sem eigendur íbúðarhúsnæðis hafa greitt vegna vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Með 2. gr. laga nr. 10/2009 um breyting á lögum nr. 50/1988, með síðari breytingum var ákvæði til bráðabirgða XV lögfest og tóku lögin gildi þann 1. mars 2009. Ákvæðið kveður á um 100% endurgreiðslu virðisaukaskatts sem byggjendur íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis greiða af vinnu manna á byggingarstað. Ákvæði þetta var framlengt nokkrum sinnum og gilti til 1. janúar 2015. Í ákvæðinu er kveðið á um 100% endurgreiðslu virðisaukaskatts sem byggjendur íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnæðis greiddu af vinnu manna á byggingarstað á tímabilinu 1. mars 2009 til 1. janúar 2015. Jafnframt var á sama tímabili veitt heimild til endurgreiðslu 100% þess virðisaukaskatts sem eigendur íbúðarhúsnæðis og frístundahúsnðis greiddu af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í kjölfar laganna var sett reglugerð nr. 440/2009, um tímabundna aukna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði og frístundahúsnæði auk annars húsnæðis sem er alfarið í eigu sveitarfélaga.

Það leiðir af 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar að skattamálum skuli skipað með lögum. Það er meginregla laga nr. 50/1988 að greiða skuli virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands af öllum stigum viðskipta, sbr. 1. gr. laganna. Af því leiðir að virðisaukaskattur leggst á endanlega neytendur vöru eða þjónustu. Staðfest hefur verið í dómaframkvæmd að löggjafinn hafi víðtækt vald til þess að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu en líta ber svo á að það svigrúm nái einnig til þess að kveða á um undanþágur frá skattskyldu, sjá í þessu sambandi dóm Hæstaréttar nr. 416/2012 (Þrotabú Loftorku Borgarnesi ehf., gegn íslenska ríkinu). Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum liggur því fyrir að skýra ber allar undanþágur frá meginreglunni um greiðslu virðisaukaskatts af viðskiptum innan lands þröngri skýringu. Með vísan til þessa telur ráðuneytið að líta verði á ákvæði 2. mgr. 42. gr. og ákvæði til bráðabirgða XV í lögum nr. 50/1988 sem undanþágu frá þeirri meginreglu að þeir aðilar sem ekki eru í virðisaukaskattsskyldri starfsemi beri að jafnaði þann virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á vörum og þjónustu.

Tilgangur reglugerðar nr. 449/1990 var að kveða á um framkvæmd endurgreiðslu virðisaukaskatts af íbúðarhúsnæði í samræmi við ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Ber því að líta til þeirrar reglugerðar í máli þessu. II. kafli reglugerðarinnar ber heitið ,,Um endurgreiðslu vegna nýbygginga, endurbóta og viðhalds“. Í 3. gr. hennar kemur fram að endurgreiðslan taki til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin er á byggingarstað íbúðarhúsnæðis, við nýbyggingu þess, þ.m.t vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagna umhverfis hús, girðingar bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Endurgreiðslan nái á sama hátt til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðis. Jafnramt liggur fyrir að þar sem að tímabil framkvæmda varði frá mars–nóvember 2014, ber með sama hætti að líta til reglugerðar nr. 440/2009, um tímabundna aukna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði og frístundahúsnæði auk annars húsnæðis sem er alfarið í eigu sveitarfélaga.

Fyrir liggur að sótt er um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við endurbætur og viðhald fasteignarinnar að [X] í [...]. Um er að ræða klaustur, svokallað ,,Karmelítaklaustur“ með skráð landsnúmer 123079. Samkvæmt skráningu hjá Þjóðskrá Íslands er notkun landsins skráð ,,íbúðarhúsalóð“ með skráningu fastanúmersins 208-0890. Á lóðinni eru eftirfarandi eignir skráðar: a) Klaustur, 1415,6 fermetrar, b) Alifuglahús, 67,5 fermetrar, c) Gróðurhús 85,4 fermetrar og d) Geymsla 60,3 fermetrar.

Í upphafi verður að meta hvort að um fasteign sé að ræða og þá hvort að umrædd fasteign teljist vera íbúðarhúsnæði í skilningi 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 449/1998, sbr. bráðabirgðaákvæði XV laganna, svo að heimild til endurgreiðslu virðistakaskatts stofnist vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við endurbætur og viðhald á íbúðarhúsnæði. Skilgreiningu á hugtakinu fasteign er m.a. að finna í 2. gr. laga nr. 40/2002 um fasteignakaup þar sem fram kemur að fasteign samkvæmt lögunum teljist vera afmarkaður hluti lands, ásamt eðlilegum hlutum þess, lífrænum og ólífrænum, og mannvirki sem varanlega eru við landið skeytt. Með vísan til þessa verður að telja að Karmelítaklaustrið sé fasteign í skilningi laganna.

Því næst ber að meta það hvort umrædd fasteign geti talist vera ,,íbúðarhúsnæði“ í skilningi 2. mgr. 42. gr. laganna, sbr. bráðabirgðaákvæði XV í lögunum. Líkt og fram hefur komið í gögnum málsins er ekki að finna neina einhlíta skýringu á hugtakinu ,,íbúðarhúsnæði“ í lögum nr. 50/1988 né í reglugerð nr. 449/1990. Það liggur hins vegar fyrir að samkvæmt skráningu Þjóðskrár Íslands er sú fasteign sem um ræðir og endurbætur fóru fram á skráð sem 1415,6 fermetra klaustur, með fastanúmerið 208-0890. Það liggur því fyrir að um mjög sérhæfða byggingu er að ræða, líkt og sjá má á meðfylgjandi teikningum af húsnæðinu sem samþykktar voru af byggingarfulltrúa Hafnarfjarðar samkvæmt áritun hans, dags. 27. mars 2014, sem fylgdu kæru kæranda til ráðuneytisins.

Vegna þessa óskaði ráðuneytið eftir upplýsingum frá Hafnarfjarðarbæ um aðal- og deiliskipulag svæðisins. Þau svör bárust ráðuneytinu að samkvæmt aðalskipulagi bæjarins væri klaustrið að [X] [...] skilgreint sem svokölluð ,,samfélagsþjónusta“. Í aðalskipulagi bæjarins fyrir árin 2013–2025 í kafla 2.2.4. kemur eftirfarandi m.a. fram um samfélagsþjónustu: ,,… Á þessum svæðum skulu vera stofnanir og fyrirtæki sem óháð eignaraðild veita almenna þjónustu við samfélagið, svo sem menntastofnanir, heilbrigðisstofnanir, menningarstofnanir, félagslegar stofnanir, trúarstofnanir og aðrar þjónustustofnanir ríkisins, sveitarfélagsins eða annarra aðila. Ekki skal gera ráð fyrir annarri atvinnustarfsemi eða íbúðum á þessum svæðum nema húsvarðaríbúðum í einstökum tilvikum. Samkvæmt gildandi deiliskipulagi svæðisins, sbr. skilmála frá 2010, liggur jafnframt fyrir að svæðið er aðgreint frá aðliggjandi íbúðarhúsnæði og er skilgreint sem þjónustusvæði og stofnanalóð. Það liggur því fyrir samkvæmt þeim upplýsingum sem að ráðuneytið hefur aflað frá Hafnarfjarðarbæ að Karmelítaklaustrið er skilgreint sem stofnun innan sveitarfélagsins á skilgreindu þjónustusvæði Hafnarfjarðarbæjar og skulu íbúðarhúsnæði ekki heimiluð á umræddu svæði samkvæmt gildandi aðal- og deiliskipulagi svæðisins og lóðarinnar. Samkvæmt framangreindu liggur fyrir að breytt notkun klaustursins kallaði á breytt aðal- og deiliskipulag svæðisins. Með vísan til þessa verður að telja að skráning lóðarinnar í Þjóðskrá Íslands sem íbúðarhúsalóð breyti því ekki að óheimilt er samkvæmt gildandi aðal- og deiliskipulagi Hafnarfjarðarbæjar að skrá íbúðarhúsnæði á umræddri lóð.

Ekki er um það deilt að íbúar kæranda hafa viðvarandi samanstað sinn í klaustrinu allt árið um kring og eiga þar skráð lögheimili í skilningi lögheimilislaga, sbr. meðfylgjandi staðfestingn Þjóðskrár Íslands sem barst ráðuneytinu frá umboðsmanni kæranda. Þegar litið er til ákvæða 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 um lögheimili má þó sjá að ekki er lagt bann við því að skráning lögheimilis eigi sér stað í klaustri, líkt og raunin er í því tilfelli sem hér um ræðir þar sem að íbúarnir hafa fasta búsetu í klaustrinu, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga um lögheimili nr. 21/1990. Af þessu leiðir að þrátt fyrir að skráning lögheimilis þeirra íbúa sem sem hér um ræðir sé í Karmelítaklaustrinu að [X] í [...] leiðir slíkt ekki sjálfkrafa til þess að líta beri svo á að um íbúðarhúsnæði sé að ræða, í skilningi 2. mgr. 42. gr., og ákvæðis til bráðabirgða XV laga nr. 50/1988, enda er óheimilt að skrá íbúðarhúsnæði á umræddri lóð, með vísan til aðal- og deiliskipulags svæðisins.

Einnig liggur fyrir líkt og fram hefur komið að um er að ræða mjög svo sérhæfða byggingu sem upphaflega var byggð sem klaustur og er nú enn skilgreind samkvæmt skipulagi sem slíkt en ávallt hefur verið litið svo á hjá Hafnarfjarðarbæ að Karmelítaklaustrið sé sérstakt húsnæði sem staðsett er á sérstakri rauðmerktri lóð samkvæmt aðal- og deiliskiuplagi bæjarins. Enn fremur liggur fyrir að klaustrið getur ekki gengið kaupum og sölum sem íbúðarhúsnæði enda svæðið ekki skilgreint sem slíkt. Loks ber að geta þess að fasteignin er skráð í skattflokk 0 í fasteignaskrá en í sömu skrá eru hefðbundin íbúðarhúsnæði skráð í skattflokki A.

Það liggur því fyrir að þrátt fyrir að eðli, tilgangur og nýting eignarinnar bendi að ákveðnu leyti til þess að um íbúðarhúsnæði sé að ræða eru mun fleiri atriði og veigameiri að mati ráðuneytisins sem leiða til þeirrar niðurstöðu að Karmelítaklaustrið að [X] í [...], sé sérhæfð stofnun innan sveitarfélagsins í formi klausturs. Að þess virtu er það mat ráðuneytisins að ekki sé hægt að líta svo á að húsnæði kæranda að [X], [...] sé íbúðarhúsnæði í skilningi 2. mgr. 42. gr. laganna, sbr. ákvæðis til bráðabirgða XV í lögunum.

Þegar jafnframt er litið til þess sem áður hefur verið nefnt að skýra ber allar undanþágur frá meginreglunni um greiðslu virðisaukaskatts af viðskiptum innan lands þröngt er það mat ráðuneytisins að ekki sé hægt að fallast á beiðni yðar f.h. kæranda um að fella beri ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2014, um höfnun á endurgreiðslu virðisaukaskatts í máli þessu úr gildi.

Úrskurðarorð
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2014, um að hafna beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna fasteignarinnar að [X], [...] er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra