Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um greiðslu dráttarvaxta

KPMG ehf.
Hrafnkell Óskarsson
Borgartúni 27
105 Reykjavík

Reykjavík 4. júlí 2017
Tilv.: FJR17040013/16.2.3

Efni: Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna stjórnsýslukæru [X].

Hinn 4. apríl 2017 barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra KPMG hf., fyrir hönd [X], kt. […]. Þess er krafist að úrskurði tollstjóra hinn 22. desember 2016 verði breytt á þann veg að [X] beri ekki að greiða dráttarvexti af fjársýsluskatti vegna ársins 2014 og leggi fyrir tollstjóra að endurgreiða kæranda 13.403.781 kr., að frádregnum vöxtum að fjárhæð 4.197.278 kr. sem greiddir voru kæranda hinn 18. desember 2015.

Málavextir og málsástæður.
Í kæru kemur fram að forsaga málsins er sú að [X] sendi framtal gjaldársins 2015 til ríkisskattstjóra hinn 10. nóvember 2015, eftir lok framtalsfrests. Því var farið með framtalið sem skattkæru sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gerð voru þau mistök að ekki var gerð grein fyrir stofni til fjársýsluskatts í reit 0984, enda þótt [X] hefði gert skil á fjársýsluskatti í mánaðarlegri staðgreiðslu til ríkisskattstjóra á tekjuárinu 2014.
Hinn 23. nóvember 2015 áætlaði ríkisskattstjóri opinber gjöld á félagið. Hinn 17. desember 2015 úrskurðaði ríkisskattstjóri um álagningu opinberra gjalda [X] á grundvelli innsends framtals, og var fyrri áætlun gjalda þá felld úr gildi. Ekki var lagður á félagið fjársýsluskattur í úrskurðinum þrátt fyrir að [X] væri á skrá yfir skattskylda aðila samkvæmt 7. gr. laga um fjársýsluskatt nr. 165/2011. Á skattbreytingarseðli, sem dagsettur var 16. desember 2015 er hins vegar tilgreint að fjársýsluskattur í staðgreiðslu lækki úr 106.646.890 kr. í 0 kr. og inneign greidd með vöxtum hinn 18. desember 2016 í samræmi við 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Hinn 8. júní 2016 sendi [X] leiðrétt framtal þar sem fram kom að láðst hefði að geta um stofn til fjársýsluskatts í staðgreiðslu að fjárhæð 1.615.671.882 kr. vegna ársins 2014. Fallist var á það með úrskurði ríkisskattstjóra hinn 3. nóvember 2016 og skattbreytingarseðill látinn fylgja.
[X] sendi tollstjóra erindi þann 29. nóvember 2016 þar sem farið var fram á að felldir yrðu niður dráttarvextir vegna vangreidds fjársýsluskatts álagningarárið 2014 vegna mistaka félagsins við framtalsgerð. Í erindinu kom fram að þrátt fyrir mistök félagsins bæri að fallast á kröfu þess um að fella niður dráttarvexti vegna fjársýsluskattsins. Mistökin hefðu ekki orðið félaginu ljós fyrr en nokkrum mánuðum eftir að ríkissjóður endurgreiddi félaginu og greiðsluvilji félagsins hefði alla tíð verið skýr.
Í úrskurði tollstjóra hinn 12. janúar 2017 kemur fram að fjársýsluskatturinn hefði ekki verið vangreiddur fyrr en við endurgreiðsluna þann 18. desember 2015 og því legðust dráttarvextir ekki á kröfuna frá gjalddaga hvers og eins staðgreiðslutímabils, heldur frá því tímamarki sem vangreiðsla skattsins átti sér stað. Dráttarvextir væru því lagðir á frá 18. desember 2016. Í úrskurði tollstjóra kemur fram að ríkissjóður væri bundinn af jafnræðisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar hvað álagningu varðar og innheimtu skatta. Engar heimildir væru í skattalögum til að veita einstaka gjaldendum ívilnanir á borð við að fella niður dráttarvexti og því væri tollstjóra ekki heimilt að veita undantekningar frá greiðslum á lögákveðnum dráttarvöxtum, eins og máli þessu væri háttað.
Í kæru kemur fram það mat kæranda að lagaheimild til töku dráttarvaxta sé ekki fyrir hendi. Ákvæði 8. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, eiga ekki við um þær aðstæður sem uppi séu í málinu. Ákvæði 8. gr. mæli fyrir um staðgreiðslu fjársýsluskatts sem sé bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega skattskuldbindingu eins og hún verði endanlega ákvörðuð af skattyfirvöldum við álagningu. Full skil hafi verið gerð á staðgreiðslunni á sínum tíma. Um sé að ræða mistök við álagningu en ekki vanrækslu á staðgreiðslu skattsins. 2. mgr. 11. gr. laganna eigi við um heimild til töku dráttarvaxta vegna framtals og álagningar. Það taki til vanrækslu á greiðslu og áætlun fjársýsluskatts en ekki þegar um sé að ræða ofgreiðslu og mistök við meðferð skatterindis. Þá sé um íþyngjandi ákvæði að ræða sem verði að sæta þröngri túlkun.
Þá eigi ákvæði laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, ekki við í málinu. Óheimilt sé að reikna dráttarvexti, skv. 7. gr. laganna, sbr. sjónarmið um viðtökudrátt kröfuhafa og ómöguleika. Auk þess beri ekki að greiða dráttarvexti vegna atvika sem varði kröfuhafann. Tollstjóri hafi beitt mati við álagningu dráttarvaxta, með hliðsjón af álagningu álags hjá skattyfirvöldum.
Kærandi telur sig hafa sýnt frumkvæði að því að greiða um leið og mistökin urðu ljós ásamt því að fyrrnefnd ofgreiðsla gengi til baka.
Þá telur kærandi ríkisskattstjóra ekki hafa staðið rétt að framkvæmd álagningar fjársýsluskatts þar sem embættið hafi ekki rannsakað framtalið nægilega og málsmeðferðartími hafi verið of langur eða fimm mánuðir. Um hafi verið að ræða atvik sem kærandi hafði enga stjórn á, þ.e. mistök ríkisskattstjóra og í kjölfarið tafir á afgreiðslu endurákvörðunar af hálfu embættisins.
Kærandi bendir á að í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, sé kveðið á um að ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, skuli eftir því sem við eigi gilda um skil fjársýsluskatts í staðgreiðslu. Sérstaklega sé þó tiltekið að ákvæði um álag í 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. þeirra laga (álag 1) gildi ekki um fjársýsluskatt. Á hinn bóginn sé sérstaklega tiltekið að ákvæði laga nr. 45/1987, um dráttarvexti, eigi við um fjársýsluskatt. Kveðið sé á um dráttarvexti (álag 2) í 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Í 6. mgr. sömu lagagreinar sé kveðið á um að fella megi niður álag, þ.m.t. dráttarvexti (álag 2), ef færðar séu fram gildar ástæður til niðurfellingar. Það fái því ekki staðist að tollstjóri hafi enga lagaheimild til niðurfellingar dráttarvaxta.

Umsögn tollstjóra.
Hinn 2. maí 2017 óskaði ráðuneytið eftir umsögn tollstjóra um kröfu kæranda um endurgreiðslu dráttarvaxta.
Í umsögn tollstjóra kemur fram að í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011 sé kveðið á um það að komi í ljós að skattskyldur aðili, sem greitt hafi laun sem greiða skuli fjársýsluskatt af, hafi vanrækt greiðslu skattsins að hluta eða öllu leyti, eða ofgreitt fjársýsluskatt eða ekki skilað fjársýsluskattsframtali, skuli ríkisskattstjóri ákvarða fjársýsluskatt fyrir hvert einstakt greiðslutímabil. Skuli ákvarða skattskyldum aðila dráttarvexti, sbr. 8. gr., af vangreiddum fjársýsluskatti frá og með gjalddaga skattsins.
Óumdeilt sé að kærandi tilgreindi ekki gjaldstofn fjársýsluskatts á skattframtali 2015 sem hafi orðið þess valdandi að staðgreiðsluskil á árinu 2014 voru endurgreidd kæranda. Gjaldendur beri ábyrgð á því að skila réttu skattframtali, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 og telur tollstjóri að kærandi verði að bera hallann af því að hafa láðst að telja fram umræddan stofn til fjársýsluskatts. Kæranda hafi aldrei borið réttur til endurgreiðslu staðgreiðslu fjársýsluskattsins sem hann fékk þann 18. desember 2015 og beri að greiða ríkissjóði dráttarvexti vegna þessa með vísan til þess sem fram komi í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011 um vantalið fjársýsluskattframtal. Tollstjóri telji þannig vera lagagrundvöll fyrir álagningu dráttarvaxta í máli kæranda frá þeim degi sem kærandi hafi fengið hið ofgreidda fé í hendur og þar til gerð hafi verið skil á því aftur. Telja verði rök standa til þess í ljósi atvika málsins að heimfæra það tilvik sem um sé deilt undir dráttarvaxtareglu 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011.
Kærandi telji að viðtökudráttur af hálfu tollstjóra leiði til þess að álagning dráttarvaxta sé ekki heimil. Tekið er fram að tollstjóri geti og beri að taka við greiðslu vegna óstofnaðrar kröfu í Tekjubókhaldskerfi ríkisins ef viðhlítandi skýring fylgi með greiðslunni í því skyni að gjaldendur geti takmarkað tjón sitt. Tollstjóri telji því að kærandi geti ekki borið fyrir sig viðtökudrátt af hálfu embættisins.
Þá kemur fram í umsögn tollstjóra að ekki séu fyrir hendi lagaheimildir til að fella niður umþrætta dráttarvexti og því beri að staðfesta ákvörðun embættisins frá 12. janúar 2017.

Umsögn ríkisskattstjóra.
Hinn 2. maí 2017 óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra um kröfu kæranda um endurgreiðslu dráttarvaxta.
Ríkisskattstjóri tekur fram í umsögn sinni að framtal kæranda hafi ekki verið rétt útfyllt og þannig ekki í samræmi við ákvæði 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Varðandi það sjónarmið að ríkisskattstjóra hefði verið rétt að taka til nánari skoðunar lækkun fjársýsluskatts með skattbreytingum skv. úrskurði hans, dags. 18. desember 2015, tekur ríkisskattstjóri það fram að það fríi ekki skattgreiðendur undan röngum skattskilum þó ríkisskattstjóri hafi afmarkaðar heimildir til leiðréttingar skv. 95. gr. tekjuskattslaga. Einnig beri að hafa í huga að ekki sé sjálfgefið að skattar sem inntir hafa verið af hendi í staðgreiðslu á staðgreiðsluári séu í þeim skilningi endanlegir að ekki geti komið til lækkunar þeirra í samræmi við gjaldstofna skv. skattframtali sem lagt sé til grundvallar álagningu opinberra gjalda, enda sé staðgreiðsla í sjálfu sér bráðabirgðauppgjör uns endanleg álagning fer fram. Útreikningur gjalda sé síðan byggður á vélrænni keyrslu samkvæmt stofnum skattframtals.
Samkvæmt framangreindu leiði mistök í framtalsgerð kæranda til niðurfellingar fjársýsluskatts og endurgreiðslu innheimtumanns ríkissjóðs á staðgreiðslu hans, á árinu 2014, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2015, sem kærandi móttók og hafi ekki gert gangskör að endurgreiðslu eða að koma leiðréttingu að við ríkisskattstjóra fyrr en við framtalsgerð í júnímánuði 2016.
Umþrættir dráttarvextir eigi þannig rætur að rekja til mistaka kæranda við framtalsgerð og tómlætis og dráttar af hans hálfu á réttum viðbrögðum og endanlegu uppgjöri fjársýsluskatts vegna álagningar 2015.

Forsendur og niðurstaða.
Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, skal ríkisskattstjóri ákvarða fjársýsluskatt fyrir hvert einstakt greiðslutímabil ef í ljós kemur að skattskyldur aðili, sem greitt hefur laun sem greiða skal fjársýsluskatt af, hafi vanrækt greiðslu skattsins að hluta eða öllu leyti, eða ofgreitt fjársýsluskatt eða ekki skilað fjársýsluskattsframtali. Skal ákvarða skattskyldum aðila dráttarvexti, sbr. 8. gr., af vangreiddum fjársýsluskatti frá og með gjalddaga skattsins. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna segir um 11. gr. að kveðið sé á um útreikning dráttarvaxta af vangreiddum fjársýsluskatti og inneignar vaxta af ofgreiddum skatti í samræmi við það sem almennt gildi um skattgreiðslur.
Í 9. gr. laganna er kveðið á um það að um skil fjársýsluskatts á staðgreiðsluári að hluta eða öllu leyti, öflun upplýsinga, skatteftirlit, skattrannsóknir, kyrrsetningu og viðurlög skuli gilda ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eftir því sem við eigi, þó að frátöldu ákvæði 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. um ákvörðun álags. Ákvæði þeirra laga skuli auk þess taka sérstaklega til áætlunar gjaldstofns, dráttarvaxta og innheimtu vanskilafjár, þ.m.t. lögtaksréttar, stöðvunar atvinnurekstrar, refsinga, opinberrar rannsóknar og fyrningar gjaldkröfu. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna segir um 9. gr. að til að upptaka nýrra skatta og gjalda hafi sem minnst óhagræði fyrir skattaðila og skattyfirvöld sé leitast við að fella framkvæmd skattheimtunnar að því ferli sem þegar sé til staðar. Varðandi upptöku beinna skatta sé iðulega byggt á tekjuskattsframkvæmdinni, svo sem þegar álagningu megi byggja á afmörkuðum skattstofnum, sem eftir atvikum séu þegar skilgreindir eða fyrirhugaður skattstofn sé þekkt stærð og hafi í öðrum tilgangi verið afmarkaður og sækja megi því t.d. í sundurliðanir (reiti) á skattframtölum. Við upptöku fjársýsluskatts hafi þannig verið horft til þeirrar framkvæmdar sem fyrir sé og hafi fest sig í sessi hjá skattaðilum sem og skattyfirvöldum, þ.e. staðgreiðsluframkvæmd varðandi greiðslutímabil, innheimtu og öll innheimtuúrræði, þ.m.t. kyrrsetningu, áætlanir, dráttarvaxtaútreikning, upplýsingagjöf og eftirlit. Endurákvörðunum, kærumeðferð og annarri almennri málsmeðferð skuli síðan hátta í samræmi við tekjuskattsframkvæmd, þannig að röskun og kostnaði við upptöku skattsins verði haldið í lágmarki.
Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er ríkisskatttjóra heimilt að fella niður álag og dráttarvexti skv. 2. mgr. 28. gr. laganna ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og metur embættið það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.
Þar sem sérákvæðum skattalaga um dráttarvexti sleppir verður lögum nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, beitt um skattkröfur að því marki sem beiting þeirra samrýmist ákvæðum skattalaga, líkt og fram kemur m.a. í áliti umboðsmanns Alþingis nr. 1924/1996. Í 7. gr. þeirra laga kemur fram að ef atvik sem varða kröfuhafa og skuldara verður ekki um kennt valda því að greiðsla fer ekki fram skuli ekki reikna dráttarvexti þann tíma sem greiðsludráttur verður af þessum sökum.
Ekki verður annað séð en að meginorsök þess að dráttarvextir féllu á kæranda frá þeim degi sem hann fékk hið ofgreidda fé í hendur og þar til gerð voru skil á því aftur séu mistök kæranda við framtalsgerð þar sem hann tilgreindi ekki gjaldstofn fjársýsluskatts á skattframtali 2015 sem varð þess valdandi að staðgreiðsluskil hans á árinu 2014 voru endurgreidd. Staðgreiðsla er fyrirframgreiðsla upp í álagningu opinberra gjalda samkvæmt skattframtali og því um að ræða bráðabirgðauppgjör þar til endanleg álagning liggur fyrir. Kærandi bar ábyrgð á því að skila réttu skattframtali, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þó ríkisskattstjóri hafi heimildir til að leiðrétta augljósar reikningsskekkjur í framtali skv. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, getur það ekki leitt til þess að kærandi beri enga ábyrgð á röngum skattskilum sínum.
Mistök kæranda leiddu til þess að í desemberlok 2015 var staðgreiðsla fjársýsluskatts endurgreidd. Það var ekki fyrr en sex mánuðum síðar eða í júníbyrjun 2016 að kæranda urðu ljós mistök sín. Í kjölfarið óskaði hann eftir leiðréttingu við ríkisskattstjóra sem úrskurðaði í málinu fimm mánuðum síðar eða þann 3. nóvember 2016. Samkvæmt áliti Umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1924/1996, var talið að þrjú ár teldust óhóflegur málshraði í samræmi við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Ekki verður talið að fimm mánaða málsferðartími teljist óeðlilegur m.a. með m.t.t. þeirra verkefna sem ríkisskattstjóri hefur með höndum. Það að dráttarvextir söfnuðust upp í ellefu mánuði má rekja til mistaka kæranda við framtalsgerð auk tómlætis og dráttar af hans hendi.
Að því er varðar þá málsástæðu kæranda að viðtökudráttur af hálfu tollstjóra leiði til þess að álagning dráttarvaxta sé ekki heimil þá kemur fram í umsögn tollstjóra að embættið geti og beri að taka við greiðslu vegna óstofnaðrar kröfu í Tekjubókhaldskerfi ríkisins ef viðhlítandi skýring fylgir með greiðslunni í því skyni að gjaldendur geti takmarkað tjón sitt. Því geti kærandi ekki borið fyrir sig viðtökudrátt af hálfu embættisins.
Ráðuneytið telur að kæranda hafi borið að greiða ríkissjóði dráttarvexti skv. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt og verður að taka undir það sem segir í umsögn tollstjóra að lagagrundvöllur fyrir álagningu dráttarvaxta í máli kæranda sé fyrir hendi frá þeim degi sem kærandi hafi fengið hið ofgreidda fé í hendur og þar til gerð hafi verið skil á því aftur. Telja verður rök standa til þess í ljósi atvika málsins að heimfæra það tilvik sem um er deilt undir dráttarvaxtareglu áðurnefndrar 2. mgr. 11. gr. laga nr. 165/2011.
Með hliðsjón af 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 7. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, telur ráðuneytið einungis heimilt að fella niður dráttarvexti ef unnt er að sýna fram á að um mistök hafi verið að ræða af hálfu innheimtumanns eða ríkisskattstjóra sem leitt hafi til þess að dráttarvextir hafi fallið á skattkröfu. Í greinargerð með 13. gr. frumvarps sem varð að vaxtalögum nr. 25/1987 (nú 7. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu), sbr. þingskjal 564 á 109. löggjafarþingi 1986-87, er m.a. að finna eftirfarandi umfjöllun:
„Í þessu ákvæði er lagt til að skuldara verði ekki gert að greiða dráttarvexti ef um viðtökudrátt af hálfu kröfuhafa er að ræða. Til þess að um viðtökudrátt geti verið að ræða þarf skuldari að hafa bæði vilja og getu til að greiða og hann þarf að hafa gert kröfuhafa löglegt greiðslutilboð eða lagt féð inn á geymslureikning skv. lögum nr. 9/1978. Ákvæði þetta tekur einnig til þeirra tilvika er skuldara er rétt að halda að sér höndum um greiðslu, t.d. vegna vanefnda, eftir atvikum fyrirsjáanlegra vanefnda, af hálfu kröfuhafa.“
Samkvæmt framangreindu á slíkt ekki við í tilfelli kæranda og með vísan til þess að gæta ber jafnræðis við innheimtu skattskulda, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, telur ráðuneytið að ekki séu skilyrði til niðurfellingar dráttarvaxta í málinu.

Úrskurðarorð.
Ákvörðun tollstjóra, dags. 12. janúar 2017, um að hafna kröfu um niðurfellingu dráttarvaxta er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra