Stjórnsýslukæra - ákvörðun ríkisskattstjóra um ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á fasteignaveðlán

[…]
[…]
[…]

Reykjavík 16. maí 2018
Tilv.: FJR18010023/16.2.1

Vísað er til stjórnsýslukæru […], kt. […], sem móttekin var með tölvupósti hinn 2. janúar sl., þar sem kærð er til ráðuneytisins ákvörðun ríkisskattstjóra frá 22. desember 2017, um ráðstöfun séreignarsparnaðar inn á fasteignaveðlán.

Málavextir og málsástæður
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2017
Í ákvörðun ríkisskattstjóra greinir að þann 28. nóvember 2017 sótti kærandi um útgreiðslu séreignarsparnaðar, skv. b-lið 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, vegna kaupa á íbúðarhúsnæði til eigin nota að Urðargili 21 á þeim grundvelli að um fyrstu kaup væri að ræða.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra er aðild kæranda að búsetusamningum rakin. Þar greinir að kærandi hafi verið aðili að búsetusamningum samfellt frá árinu 2007, vegna íbúðarhúsnæðis að Klettaborg 6, Klettaborg 10 og síðast að Skessugili 8. Samkvæmt upplýsingum frá kæranda var búsetusamningi vegna síðastnefnda húsnæðisins sagt upp þann 30. október 2017. Fram kemur að kærandi hafi keypt íbúðarhúsnæði til eigin nota að Urðargili 21 þann 8. nóvember 2017. Í gögnum málsins greinir að kærandi hafi ennfremur verið eigandi að íbúðarhúsnæði að Melasíðu 2 frá 14. júní 2000 til 23. júlí 2002. Af þeim sökum var aðeins fallist á útgreiðslu séreignarsparnaðar fyrir tímabilið október 2017 til nóvember 2017, eða frá þeim tíma er búsetusamningi var sagt upp og þar til kærandi festi kaup á Urðargili 21.

Stjórnsýslukæra, móttekin 2. janúar 2017
Í kærunni er óskað endurskoðunar á ákvörðun ríkisskattstjóra þar sem að kærandi hafi ekki verið skráður eigandi að Skessugili 8.

Umsögn ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2018
Með bréfi, dags. 3. janúar sl., óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra um framkomna stjórnsýslukæru ásamt því að þau gögn sem málið kynnu að varða yrðu send ráðuneytinu. Umsögn barst ráðuneytinu með bréfi, dags. 21. febrúar sl.

Fram kemur að ákvæði laga nr. 40/2014 feli í sér annars vegar undanþágu frá lögum 127/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, og hins vegar undanþágu frá skattskyldu tekna samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæði laga nr. 40/2014 verði þannig ekki framkvæmd einhliða og óháð tekjuskattslögunum enda sé undanþágan frá skattskyldu meginforsenda þess úrræðis sem hér um ræðir. Með vísan til ákvæðis a-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, sem heimilar ráðstöfun viðbótariðgjalda til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin eru vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, teljist lán til öflunar búseturéttar uppfylla skilyrði laganna um að teljast vera til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota með afleiddum réttindum. Því næst er vísað til ákvæðis b-liðar laganna sem heimilar rétthöfum séreignarsparnaðar úttekt viðbótariðgjalda, sem greidd hafa verið, og nýta til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Skilyrði er að rétthafi sé ekki eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili þegar heimildin er nýtt. Vísað er til lögskýringargagna með frumvarpi að lögunum þar sem greinir að umrædda heimild megi m.a. nýta við kaup á búseturétti og með þeirri skýringu sé kaup á búseturétti skilgreint sem öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þá greinir að í 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, sé fyrrnefnd skýring löggjafans ítrekuð.

Þá greinir að við samanburðarskýringu laga nr. 40/2014, við lög um tekjuskatt, sé ljóst að búseturétt verði að skýra með samræmdum hætti. Búseturéttur hafi verið talinn falla undir öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota og vaxtagjöld af lánum til öflunar búseturéttar hafi veri grundvöllur vaxtabóta samkvæmt lögum um tekjuskatt. Þá hafi lán sem tekin hafi verið við öflun búseturéttar verið andlag nýtingar viðbótariðgjalds skv. a-lið 1. gr. laga nr. 40/2014 og að hið sama eigi við um ráðstöfun séreignarsparnaðar við fyrstu kaup á búseturétti skv. b-lið ákvæðisins. Búseturéttur geti þannig ekki verið túlkaður með mismunandi hætti innan skattframkvæmdar, þannig að annars vegar sé um „að ræða ígildi öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í skattalegu tilliti og hins vegar geti á sama tíma verið um að ræða sértækt eignarréttarlegt fyrirbrigði sem hafi enga samstöðu með þeim áður viðteknu úrræðum sem tengjast eignaraðild einstaklinga að íbúðarhúsnæði“.

Þá er ennfremur vísað til 1. mgr. B-liðar 68. gr. tekjuskattslaga, sbr. b-lið 5. gr. laga nr. 164/2008, en þar segir: „Maður sem skattskyldur er skv. 1. gr. og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á búseturétti samkvæmt lögum nr. 66/2003 og kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð samkvæmt eldri lögum, á rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali skv. 1. mgr. 90. gr. í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður.“ Í athugasemdum við 5. gr. frumvarps þess, þskj. 313-228. mál sem varð að lögum nr. 164/2008, sbr. áður tilvitnaða 5. gr. segir: „Í b-lið er lagt til að kaup á búseturétti samkvæmt lögum nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, veiti rétt til vaxtabóta líkt og kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð. Í skattframkvæmd hefur verið það miðað við jafna mætti kaupum á búseturétti við kaup á eignarhlut í kaupleiguíbúð þannig að þeir sem keypt hafi slíkan rétt gætu eftir atvikum átt rétt á vaxtabótum samkvæmt núgildandi B-lið 68. gr. laganna.“

Hvað varðar tilvísun kæranda til úrræðis vegna kaupa á fyrstu íbúð skv. lögum nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, tekur ríkisskattstjóri fram að skilyrðið, fyrir því að umsækjandi geti fengið útgreiðslu séreignarsparnaðar á grundvelli þeirra laga, er að viðkomandi hafi ekki átt íbúð, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 40/2014. Fram kemur að kærandi hafi verið skráður eigandi fasteignar á tímabilinu 14. júní 2000 til 23. júlí 2002.

Forsendur og niðurstaða
Í máli þessu er deilt um hvort að kæranda sé heimilt að nýta uppsöfnuð viðbótariðgjöld í samræmi við 1. mgr. b-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, þrátt fyrir aðild að búseturéttarsamningi á því tímabili sem ákvæðið kveður á um og nýta til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota.

Með lögum nr. 40/2014, sem fela í sér tímabundin skattfrjáls úrræði, er rétthöfum séreignarsparnaðar annars vegar heimiluð nýting á viðbótariðgjöldum til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekið eru vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. 1. mgr. a-liðar 1. gr. laganna, og hins vegar er rétthöfum heimiluð úttekt á viðbótariðgjöldum, sem safnast hafa upp yfir tiltekið tímabil, til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota hafi rétthafi ekki verið skráður eigandi að íbúðarhúsnæði á því tímabili sem lögin mæla fyrir um, sbr. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laganna. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/2014, er sérstaklega tilgreint að búseturéttarhöfum sé heimilað að nýta sér hin tímabundnu úrræði laganna enda felist í kaupum á búseturétti ákveðin eignarréttindi til handa kaupanda réttindanna, sbr. einnig 7. gr. reglugerðar nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Þá hafa dómstólar kveðið á um að þótt að réttarstöðu búseturéttarhafa verði ekki til fulls jafnað til réttarstöðu sem felst í beinum eignarrétti hafa búseturéttarhafar öðlast mjög víðtæka hlutdeild í beinum eignarrétti yfir þeirri íbúð sem samningurinn tekur til umfram það sem leiguréttindi veita, sbr. dóm Hæstaréttar frá 5. mars 2009 í máli nr. 426/2008. Loks er rétt að benda á að búseturéttarhafar sem taka lán til öflunar réttindanna eiga rétt á vaxtabótum vegna vaxtagjalda líkt og þegar um almennt húsnæðislán er að ræða.

Í máli því sem hér um ræðir var kærandi eigandi að búseturétti á því tímabili sem sótt er um útgreiðslu uppsafnaðra viðbótariðgjalda. Kæranda var heimilt samkvæmt 1. mgr. a-liðar 1. gr. laga nr. 40/2014, að nýta viðbótariðgjöld til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin voru vegna öflunar búseturéttarins. Ákvæði 1. mgr. a-liðar 1. gr. laganna felur í sér að öllum þeim rétthöfum séreignarsparnaðar sem eiga einhvers konar eignarrétt að íbúðarhúsnæði til eigin nota, þ.m.t. búseturéttarhöfum, er heimiluð nýting úrræðisins ef á húsnæðinu hvíla lán sem tekin voru í tengslum við öflun þess. Ef ekki er til staðar lán á íbúðarhúsnæði rétthafa sem tekið var í tengslum við öflun þess er ekki fyrir að fara annars konar heimild til úttektar á umræddum viðbótariðgjöldum. Eðli málsins samkvæmt er þessum hópi rétthafa því ekki heimiluð úttekt á uppsöfnuðum viðbótariðgjöldum skv. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laganna, velji þeir að skipta um húsnæði innan þess tímabils sem lögin taka til, enda hafa þeir verið eigendur að íbúðarréttindum á tímabilinu, sbr. 1. mgr. b-liðar 1. gr. laganna.

Það er mat ráðuneytisins að það leiði af bæði orðalagi og tilgangi laga nr. 40/2014, að verið sé að heimila rétthöfum séreignarsparnaðar með eignaraðild að íbúðarhúsnæði nýtingu á viðbótariðgjöldum sínum. Um ívilnandi úrræði er að ræða. Aukinheldur er það mat ráðuneytisins að búseturéttarhafar, sem voru eigendur að búseturétti á því tímabili sem ákvæðið kveður á um en hafa ekki nýtt sér úrræði laganna, geti ekki átt rýmri rétt en íbúðareigendur samkvæmt lögunum. Með vísan til framangreinds er það því mat ráðuneytisins að staðfesta beri ákvörðun ríkisskattstjóra.

Úrskurðarorð
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2017, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra