Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun RSK um endurgreiðslu virðisaukaskatts

Landhelgisgæsla Íslands
Dagmar Sigurðardóttir, lögmaður
Seljavegi 32
Pósthólf 7120
127

Reykjavík 8. júní 2012
Tilv.: FJR12020018/16.2.5

Efni: Úrskurður vegna kæru Landhelgisgæslu Íslands, dags. 3. febrúar 2012.

Ráðuneytið vísar til kæru, dags. 3. febrúar 2012, þar sem kærð er til ráðuneytisins ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 27. janúar 2012. Í ákvörðun ríkisskattstjóra var endurgreiðslu virðisaukaskatts til Landhelgisgæslu Íslands á grundvelli 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008 hafnað. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að endurgreiða Landhelgisgæslunni ofgreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð kr. 55.638.373. Um kæruheimild er vísað til 26. og 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Málavextir og málsástæður
Kærandi sendi ríkisskattstjóra beiðnir um endurgreiðslu virðisaukaskatts fyrir tímabilin janúar-nóvember 2011, samtals að fjárhæð kr. 55.638.373 í nóvember og desember 2011 og janúar 2012. Endurgreiðslubeiðnirnar voru settar fram með tilvísun til 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008 og reglugerðar nr. 754/2009, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til Varnarmálastofnunar, sbr. lög nr. 34/2008, um varnarmál. Ríkisskattstjóri hafnaði beiðninni með ákvörðun, dags. 27. janúar 2012. Í ákvörðun ríkisskattstjóra kemur fram að sá kostnaður af aðföngum sem getið er um í beiðnunum sé samsvarandi og sá kostnaður af aðföngum sem Varnarmálastofnun hafi fengið endurgreiddan til ársloka 2010. Með vísan til heimildar í 27. gr. laga nr. 34/2008, hafi verið sett reglugerð nr. 754/2009, sem hafi kveðið á um að endurgreiða skyldi Varnarmálastofnun þann virðisaukaskatt sem stofnunin greiddi vegna kaupa á vöru og þjónstu sem fellur undir 1. gr. reglugerðarinnar þ.m.t. vegna kaupa á vöru og þjónustu til viðhalds og rekstrar öryggis- og varnarsvæða eins og þau eru skilgreind í lögum nr. 34/2008. Með lögum nr. 98/2010 hafi Varnarmálastofnun verið lögð niður hinn 1. janúar 2011 en í þeim lögum sé ekki tiltekið hvaða stofnun taki við hlutverki Varnarmálastofnunar. Ný reglugerð um endurgreiðslu virðisaukaskatts sbr. varnarmálalög nr. 34/2008 hafi ekki verið sett til samræmis við breytingu sem gerð var á lögum nr. 98/2010. Því liggi ekki fyrir hvaða stofnun geti krafist endurgreiðslu virðisaukaskatts með sambærilegum hætti og Varnarmálastofnun áður á grundvelli regluerðar nr. 754/2009. Það var því mat ríkisskattstjóra að ekki hafi stofnast réttur til handa Landhelgisgæslu Íslands til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008 og reglugerð nr. 754/2009.


Málsástæður í kæru
Í kærunni er vísað til undanþágu frá greiðslu skatta í 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008 þar sem segir:
Öryggis- og varnarsvæði, ásamt mannvirkjum íslenska ríkisins, Atlantshafsbandalagsins eða Bandaríkjanna þar, og starfsemi þeim tengd, skulu undanþegin öllum opinberum gjöldum, þ.m.t. vegna kaupa á vöru og þjónustu til viðhalds og rekstrar. Þá eru mannvirkin undanþegin skyldutryggingu fasteigna.
Atlantshafsbandalagið, Samstarf í þágu friðar, herlið Bandaríkjanna og liðsafli skv. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 72/2007 nýtur hérlendis undanþágu frá greiðslu skatta, gjalda og tolla með þeim hætti sem greinir í 7. og 8. gr. viðbætis við lög nr. 110/1951, sbr. og 48. gr. laga um virðisaukaskatt, nr. 50/1988, með síðari breytingum. Þó skal greiða óbeina skatta og gjöld, skv. 1. tölul. 6. gr. viðbætisins, með þeim undanþágum sem leiðir af 8. gr. viðbætisins og endurgreiðsluheimild 43. gr. laga nr. 50/1988. Sama gildir um liðsafla annarra ríkja, og skyldulið þeirra, sem dvelst hérlendis við framkvæmd skyldustarfa eða varnaræfingar á vegum íslenskra stjórnvalda.
Um þær eignir og þann rekstur sem ráðuneytið annast fyrir hönd Atlantshafsbandalagsins, Samstarfs í þágu friðar, herliðs Bandaríkjanna eða annarra þjóðréttaraðila, sem samkvæmt lögum og alþjóðasamningum eru undanþegnir skatt- og tollskyldu, fer eftir þeim sérreglum sem um þá þjóðréttaraðila gilda. Ráðherra setur að höfðu samráði við hlutaðeigandi ráðuneyti reglugerð um framkvæmd slíkrar umsýslu.

Í kærunni kemur fram að lögin séu alveg skýr hvað endurgreiðsluskyldu varði og stjórnvöldum sé kunnugt að varnarmál fyrir utan bakgrunnsskoðanir og greiningarverkefni hafi verið framkvæmd af Landhelgisgæslunni frá því að Varnarmálastofnun hafi verið lögð niður. Í fjárlögum 2011 og 2012 sé Landhelgisgæslunni til að mynda úthlutað fjármagn til að sinna þessum verkefnum. Í greinargerð fjárlagafrumvarps 2012 segi að í fjárlögum líðandi árs hafi verið samþykkt að færa fjárveitingar vegna varnarmála frá utanríkisráðuneytinu til innanríkisráðuneytis þar sem Landhelgisgæslan og ríkislögreglustjóri hafi tekið við flestum verkefnum fyrrum Varnarmálastofnunar.

Með lögum um réttarstöðu liðsafla aðildarríkja Atlantshafsbandalagsins og Samstarfs í þágu friðar o.fl. nr. 72/2007 hafi íslenska ríkinu verið heimilað að fullgilda samning frá 19. júní 1951 milli aðila að Norður-Atlantshafssamningnum um réttarstöðu liðsafla þeirra og samning frá 19. júní 1995 milli aðildarríkja að Norður-Atlantshafssamningnum og annarra ríkja, sem eru aðilar að Samstarfi í þágu friðar, um réttarstöðu liðsafla þeirra ásamt bókunum við þann samning frá 19. júní 1995 og 19. desember 1997. Í 7. gr. laganna segi að erlendur liðsafli og borgaralegar deildir hans sem dvelji hér á landi á grundvelli alþjóðasamningja skv. 2. gr. skuli hérlendis njóta þess skattfrelsis og þeirra tollundanþágna sem samningarnir kveði á um. Lögin gangi framar reglugerðum og beri að túlka þær til samræmis við gildandi lög. Varnarmálalögin eigi meðal annars að tryggja framkvæmd framangreindra alþjóðasamninga og sé ákvörðun ríkisskattstjóra bæði í andstöðu við varnarmálalög nr. 34/2008, framangreind lög um réttarstöðu liðsafla nr. 72/2007, og alþjóðasamninga sem birtir eru í greinargerð með þeim. Reglugerð framkvæmdavaldsins eigi eingöngu að vera til nánari skýringar lögunum. Nú sé nægilega skýrt lögum samkvæmt (sbr. fjárlögin) hvaða opinber stofnun sinnir verkefnum á sviði varnarmála sem veiti rétt til endurgreiðslu skatts og opinberra gjalda og sé því ólögmætt að hafna endurgreiðslu með vísan til reglugerðar nr. 754/2009.

Umsagnir
Með bréfum, dags. 21. febrúar 2012, óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra, innanríkisráðuneytisins og utanríkisráðuneytisins vegna kærunnar.

Umsögn ríkisskattstjóra
Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 2012, kemur fram að samkvæmt meginreglum um virðisaukaskatt beri þeir aðilar sem ekki eru í virðisaukaskattskyldri starfsemi þann virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á vörum og þjónustu. Í samræmi við almenn lögskýringasjónarmið beri að túlka undanþáguákvæði þröngt en líta beri á ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem undanþágur frá framangreindri meginreglu. Skattyfirvöld verði að hafa skýrar lagaheimildir til þess að taka ákvörðun um endurgreiðslu skatta.

Þá segir í umsögninni að fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að Varnarmálastofnun hafi verið lögð niður með lögum nr. 98/2010, um breyting á varnarmálalögum nr. 34/2008. Hvorki breytingalögin né stofnlögin sjálf kveði með neinum hætti á um að þau verkefni sem Varnarmálastofnun hafði með höndum flytjist yfir til Landhelgisgæslunnar. Þó séu einhverjar ráðagerðir um það í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 98/2010. Ekki verði dregið í efa að einhver verkefni Varnarmálastofnunar hafi flust yfir til Landhelgisgæslunnar. Þó verði beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts ekki byggð á fjárlögunum einum og þá megi benda á að ekki sé útilokað að tekið hafi verið tillit til virðisaukaskatts við ákvörðun fjárframlaga til Landhelgisgæslunnar í nefndum fjárlögum. Í kæru sé vísað í greinargerð fjárlagafrumvarps 2012 en þar komi fram að Landhelgisgæslan og ríkislögreglustjóri hafi tekið við flestum verkefnum fyrrum Varnarmálastofnunar. Hvorki í tilvitnuðum texta né öðrum fyrirliggjandi gögnum liggi fyrir nánari sundurliðun á verkefnaflutningi.

Varnarmálastofnun hafi ekki fengið endurgreiddan virðisaukaskatt fyrr en með setningu reglugerðar nr. 754/2009, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til Varnarmálastofnunar, sbr. lög nr. 34/2009, um varnarmál, enda hafi tilvitnuð lög nr. 34/2008 ekki kveðið með nægilega skýrum hætti á um virðisaukaskattsskyldu Varnarmálastofnunar. Ríkisskattstjóri telur því ljóst að ekki sé til staðar heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts til Landhelgisgæslunnar.

Umsögn innanríkisráðuneytis
Ráðuneytinu barst ekki formleg umsögn frá innanríkisráðuneytinu en fékk afrit af bréfi þess til utanríkisráðuneytisins, dags. 11. apríl 2012. Í bréfinu kemur fram að úrlausnarefnið virðist vera hvaða aðili sé bær að lögum til þess að krefjast endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 21. gr. varnarmálalaga. Í varnarmálalögum sem samþykkt voru á árinu 2008 hafi verið tiltekið í 3. mgr. 21. gr. að Varnarmálastofnun sæi um rekstur þann og eignir sem undanþegin skuli vera greiðslu virðisaukaskatts. Í samræmi við það hafi verið sett reglugerð nr. 754/2009, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til Varnarmálastofnunar sbr. lög nr. 34/2008. Þegar Varnarmálastofnun hafi verið lögð niður hafi verið gerð sú lagabreyting að í stað þess að tilgreina að Varnarmálastofnun annaðist rekstur og eignaumsýslu fyrir hönd Atlantshafsbandalagsins o.sfrv. hafi verið skýrt kveðið á um það að það hlutverk færðist yfir til utanríkisráðuneytisins. Það sé með öðrum orðum lögbundið hlutverk utanríkisráðuneytisins að annast um eignir og rekstur sem fjallað er um í 21. gr. varnarmálalaga.

Þá segir í bréfinu að utanríkisráðherra sé heimilt skv. 7. gr. a varnarmálalaga sem sett hafi verið inn í lögin á árinu 2010 vegna niðurlagningar Varnarmálastofnunar að gera verksamninga og samninga um rekstrarverkefni, sem undir lögin falla, við aðrar ríkisstofnanir, með samþykki hlutaðeigandi ráðherra. Kveðið sé á um það í lagagreininni að áætlanir um slíka samninga skuli kynntar utanríkismálanefnd áður en til þeirra sé stofnað. Enginn slíkur samningur hafi verið gerður við Landhelgisgæslu Íslands um þau verkefni sem falli undir ákvæði 21. gr. Samkomulag milli innanríkisráðherra og utanríkisráðherra frá desember 2010 teljist ekki slíkur verksamningur eða samningur um rekstrarmálefni enda hafi Landhelgisgæslunni eingöngu verið falið tímabundið að annast tiltekin varnarmálatengd verkefni þ.m.t. þau sem falla undir 21. gr. Þetta sé með öðrum orðum tímabundin skipan. Það væri í andstöðu við varnarmálalögin ef ráðherra setti reglugerð um að Landhelgisgæslan framkvæmdi einhver varnartengd verkefni án þess að fyrir lægi samningur um að verkefnin væru falin stofnuninni og samþykki hlutaðeigandi innanríkisráðherra lægi fyrir og utanríkismálanefnd hefði verið kynntur slíkur samningur.

Ennfremur segir í bréfinu að þar sem utanríkisráðuneytið fari lögformlega með hlutverk fyrrum Varnarmálastofnunar hafi ráðuneytið stöðu til þess að krefjast endurgreiðslunnar á grundvelli 21. gr. Ákvæði varnarmálalaga séu skýr um að virðisaukaskattinn skuli endurgreiða og sé endurgreiðslan alls ekki háð því að utanríkisráðherra hafi sett reglugerð um framkvæmd umsýslunnar. Það breyti engu um endurgreiðslu virðisaukaskattsins hvort sett hafi verið slík reglugerð eða ekki. Sé þess óskað að utanríksráðuneytið takið afstöðu til þess hvort beinn réttur kunni að hafa stofnast hjá Landhelgisgæslunni á grundvelli varnarmálalaganna til endurgreiðslu. Nærtækt sé hins vegar að utanríkisráðuneytið sæki um og fái endurgreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 21. gr. (sic) varnarmálalaga og að endurgreiðslunni fenginni bæti Landhelgisgæslunni þann kostnað sem stofnunin hefur lagt út fyrir vegna virðisaukaskattsgreiðslna af verkefnum sem falli undir 21. gr. (sic) varnarmálalaga. Ella þurfi stofnuni að endurskoða rekstraráætlun ársins 2012 með tilliti til varnartengdra verkefna.

Umsögn utanríkisráðuneytisins
Utanríkisráðuneytið sendi fjármálaráðuneytinu tölvupóst, dags. 3. maí 2012 þar sem fram kom að ekki yrði gefin formleg umsögn. Einnig kom fram að utanríkisráðuneytið gæti ekki annað en fallist á rök ríkisskattstjóra og að nauðsynlegt væri að setja sérstaka reglugerð en sú vegferð stæði nú yfir. Það yrði þó líklega ekki gert fyrr en yfirfærsla verkefna frá fyrrum Varnarmálastofnun til Landhelgisgæslu Íslands hefði verið hömruð í stein með einum eða öðrum hætti.

Forsendur og niðurstaða
Samkvæmt 1. mgr. 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008 skulu öryggis- og varnarsvæði, ásamt mannvirkjum íslenska ríkisins, Atlantshafsbandalagsins eða Bandaríkjanna þar, og starfsemi þeim tengd, vera undanþegin öllum opinberum gjöldum, þ.m.t. vegna kaupa á vöru og þjónustu til viðhalds og rekstrar. Í 3. mgr. 21. gr. laganna segir að um þær eignir og þann rekstur sem ráðuneytið annast fyrir hönd Atlantshafsbandalagsins, Samstarfs í þágu friðar, herliðs Bandaríkjanna eða annarra þjóðréttaraðila, sem samkvæmt lögum og alþjóðasamningum eru undanþegnir skatt- og tollskyldu, fari eftir þeim sérreglum sem um þá þjóðréttaraðila gilda.

Í 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram að greiða skuli í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands af öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu.

Reglugerð nr. 754/2009, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til Varnarmálastofnunar, sbr. lög nr. 34/2008, um varnarmál, tók gildi 1. september 2009 og var Varnarmálastofnun á þeim tíma tiltekin í lögum nr. 34/2008 sem sá aðili sem fór með rekstur öryggis- og varnarsvæðanna. Í 2. gr. reglugerðarinnar kemur fram að Varnarmálastofnun beri að greiða virðisaukaksatt af keyptri vöru og þjónustu en geti fengið samkvæmt ákvæðum reglugerðarinnar endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem stofnunin greiðir vegna kaupa á vöru og þjónustu sem falli undir 1. gr. reglugerðarinnar sem er samhljóða 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008. Þegar Varnarmálastofnun var lögð niður með lögum nr. 98/2010 var utanríkisráðuneytið tilgreint í hennar stað í lögum nr. 34/2008.

Utanríkisráðherra fer nú með yfirstjórn varnarmála og framkvæmd varnarmálalaga nr. 34/2008 og annast umsjón, rekstur og hagnýtingu allra öryggissvæða á Íslandi. Gögn málsins bera með sér að Landhelgisgæslu Íslands hafi verið falið tímabundið að annast tiltekin varnarmálatengd verkefni þar með talin þau verkefni sem falla undir 21. gr. varnarmálalaga. Þá bera gögnin með sér að beiðnir sem ríkisskattstjóra hafa borist frá Landhelgisgæslunni um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi verið sambærilegar beiðnum sem Varnarmálastofnun hafi fengið endurgreiddan virðisaukaskatts vegna til ársloka 2010. Hins vegar liggur ekki fyrir reglugerð sett samkvæmt lögum nr. 34/2008 um að Landhelgisgæslan annist rekstrarverkefni á grundvelli laganna né liggur fyrir verksamningur samkvæmt 7. gr. varnarmálalaganna þar að lútandi. Með vísan til þess telur ráðuneytið Landhelgisgæslu Íslands ekki vera bæran aðila til að fá endurgreiddan virðisaukaskatt á grundvelli 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008.

Úrskurðarorð
Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 27. janúar 2012, um að hafna beiðni Landhelgisgæslu Íslands um endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 21. gr. varnarmálalaga nr. 34/2008 og reglugerðar nr. 754/2009, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til Varnarmálastofnunar, sbr. lög nr. 34/2008, um varnarmál, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra