Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun RSK um undanþágu virðisaukaskatts

[…]
[…]
[…]
[…]

Reykjavík 28. nóvember 2017
Tilv.: FJR17080012/16.2.5

Efni: Úrskurður vegna kæru á ákvörðun ríkisskattstjóra dags. 9. maí 2017.

Ráðuneytið vísar til kæru yðar f.h. […], […], (hér á eftir ,,kærandi“), dags. 8. ágúst sl., þar sem kærð er til ráðuneytisins ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 9. maí sl. Í ákvörðun ríkisskattstjóra er beiðni kæranda um undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðastarfsemi hafnað.

Málavextir og málsástæður.
Þann 15. nóvember 2016 sendi kærandi bréf með tölvupósti til ríkisskattstjóra og óskaði eftir undanþágu á virðisaukaskatti vegna sölu á armböndum merktum félaginu. Fram kom að tilgangur kæranda með sölu armbanda væri vegna sérstaks fjáröflunarátaks dagana 15.–30. janúar 2017.

Með bréfi, dags. 5. janúar 2017, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða synjun um undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt umsókn kæranda væri ljóst að tímamörk yrðu ekki haldin, skv. 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tímabilið sem umsóknin tæki til varaði lengur en 15 daga en einnig væri ætlunin að selja umrædda vöru áfram eftir að umsóknartímabilinu lyki og væri því sölutímabilið enn lengra. Að lokum benti ríkisskattstjóri á að undanþága frá virðisaukaskatti á grundvelli góðgerðarstarfsemi, skv. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, væri undanþága frá almennri reglu um virðisaukaskattskyldu og bæri að túlka þröngt. Í kjölfarið var kæranda veittur frestur til að koma að andmælum eða gefa skýringar vegna framangreindrar fyrirhugunar. Með tölvupósti dagsettum 7. febrúar 2016 bárust ríkisskattstjóra andmæli kæranda við fyrirhugun ríkisskattstjóra. Þar kom m.a. fram að ákveðin mistök hefðu átt sér stað varðandi dagsetningu þar sem hún væri nefnd 15.–30. janúar en hefði átt að vera 15.–29. janúar. Auk þess benti kærandi á að bleika slaufan væri til sölu allan ársins hring en engu að síður fengi Krabbameinsfélag Íslands undanþágu frá greiðslu virðisaukaskatts í október þegar sérstakt fjáröflunarátak færi fram hjá Krabbameinsfélaginu.

Þann 9. maí sl., synjaði ríkisskattstjóri kæranda um undanþágu frá virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að þótt að umsóknartímabilið hafi verið leiðrétt þannig að það næði aðeins yfir 15 daga stæði þó eftir að fyrirhugað væri að selja armböndin eftir að umbeðnu undaþágutímabili lyki og hefði kærandi fengið til þess virðisaukaskattsnúmer. Hvað varðar vísan kæranda til afgreiðslu á beiðni annars aðila um undanþágu væri rétt að taka fram að málefni annars skattaðila væri ekki til afgreiðslu hér. Því væri ekki tilefni til að fjalla um málefni annars aðila út frá hugsanlegum forsendum sem þar hefðu verið lagðar til grundvallar í þeirri kæru sem hér væri til meðferðar.

Þann 8. ágúst sl. barst ráðuneytinu kæra frá kæranda í máli þessu. Í kærunni kom fram að kærandi mótmælti niðurstöðu ríkisskattstjóra. Kærandi fór fram á að beiðni hans um undanþágu frá virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, vegna sölu áðurnefndra armbanda dagana 15.– 29. janúar sl. væri tekin til greina, enda væri skilyrðum greinarinnar fullnægt, sbr. einnig ákvæði reglugerðar nr. 564/1989 um undaþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Taldi kærandi m.a. að það ætti ekki að hafa áhrif að hann hygðist hafa armböndin í sölu á vefverslun sinni eftir að því fjáröflunarátaki sem hér um ræðir væri lokið, þar sem sú sala væri ekki bundin við það fjáröflunarátak sem kærandi hugðist fara í.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 2017, óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra vegna málsins. Í umsögninni sem barst 5. september sl., er m.a. vísað til þess að sala umræddra armbanda vari í lengri tíma en tiltekinn er í 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. að loknu átaki sem fram fór 15.–29. janúar sl. fari sala þeirra fram í vefverslun félagsins. Að þessu virtu taldi ríkisskattstjóri liggja ljóst fyrir að umrædd sala kæranda uppfyllti ekki skilyrði 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 svo heimilt væri að halda sölu hans á armböndum utan virðisaukaskatts á grundvelli ákvæðisins. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að ekki væri unnt að fjalla um málefni annarra skattaðila í máli kæranda.

Forsendur og niðurstaða.
1. Lagagrundvöllur.
Í I. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um skattskyldusvið virðisaukaskatts. Í 1. mgr. 2. gr. kemur fram sú meginregla að skattskyldan nái til allra vara nýrra og notaðra. Þá segir í 2. mgr. ákvæðisins að skattskyldan nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Í 3. mgr. ákvæðisins er að finna undanþágu frá meginreglum 1. og 2. mgr. þar sem sérstaklega er tekið fram í 3. mgr. ákvæðisins að tiltekin vinna og þjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Þá er jafnframt að finna undanþágu frá skattskyldu virðisaukaskatts í 5. mgr., en þar segir:

,,Góðgerðarstarfsemi er undanþegin skattskyldu, enda renni hagnaður af henni að öllu leyti til líknarmála. Skilyrði fyrir undanþágu er að starfsemin sé á ábyrgð og fjárhagslegri áhættu aðila og hann hafi fengið staðfestingu ríkisskattstjóra um að framangreind skilyrði séu uppfyllt. Eftirtalin starfsemi telst góðgerðarstarfsemi samkvæmt ákvæðinu:
1. basarsala, merkjasala og önnur hliðstæð sala góðgerðarfélaga, enda vari starfsemin ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga sé um árlegan viðburð að ræða,
2. söfnun og sala verðlítilla notaðra muna, enda sé einungis selt til skattskyldra aðila,
3. sala nytjamarkaða á notuðum munum sem söluaðili hefur fengið afhenta án endurgjalds.“
Samkvæmt ákvæði 5. mgr. 2. gr. liggur fyrir að uppfylla þarf tiltekin skilyrði svo að starfsemi geti talist til góðgerðarstarfsemi og fallið þannig utan við skattskyldusvið virðisaukaskattslaga. Í fyrsta lagi þarf að vera um að ræða góðgerðarstarfsemi, þ.e. starfsemi sem sérstaklega er talin upp í 1.-3. tölulið málsgreinarinnar. Í ákvæðinu er þannig sérstaklega tilgreint hvaða starfsemi telst vera góðgerðarstarfsemi í skilningi laga um virðisaukaskatt. Af ákvæðinu leiðir að þrátt fyrir að starfsemi geti almennt séð talist vera góðgerðarstarfsemi og félag skráð sem góðgerðarfélag, ber samkvæmt ákvæði 5. mgr. 2. gr. eingöngu að líta til þeirrar sérgreindu starfsemi sem nefnd er í 1.-3. tölul. 5. mgr. ákvæðisins við mat á því hvort um sé að ræða góðgerðarstarfsemi sem undanþiggja skal virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðinu.

Í ákvæðinu er jafnframt gert að skilyrði að hagnaðurinn af þeirri góðgerðarstarfsemi sem um ræðir renni að öllu leyti til líknarmála. Þá eru að lokum sett þau skilyrði að starfsemin sé á ábyrgð og fjárhagslegri áhættu aðila og að hann hafi fengið staðfestingu ríkisskattstjóra um að framangreind skilyrði séu uppfyllt. Af framangreindu leiðir að meta þarf í upphafi hvort um sé að ræða góðgerðarstarfsemi í skilningi ákvæðisins.

Undanþága góðgerðarstarfsemi frá virðisaukaskatti var lögfest með setningu laga um virðisaukaskatt. Í upphaflegu frumvarpi að lögum um virðisaukaskatt, (frumvarp til laga um virðisaukaskatt, 431. mál, lagt fyrir Alþingi á 110. löggjafarþingi 1987-1988), kom fram í 5. mgr. 2. gr. laganna að fjármálaráðherra gæti með reglugerð undanþegið góðgerðarstarfsemi skattskyldu þegar hagnaður hennar rynni að öllu leyti til líknarmála. Um var að ræða reglugerð nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi sem nú hefur verið felld brott. Með 1. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, (þingskj. 1252, 121. löggjafarþ. 437. mál),var núgildandi ákvæði lögfest um undanþágu góðgerðarstarfsemi frá virðisaukaskatti. Í athugasemdum um 1. gr. í frumvarpi við lögin kom eftirfarandi fram: ,,…Í 2. tölul. er gerð tillaga um breytingu á ákvæði 5. mgr. varðandi undanþágu vegna góðgerðarstarfsemi. Þessi breyting lýtur að því að kveða með skýrum hætti á um skattskyldu í lögunum en núgildandi ákvæði felur fjármálaráðherra í hendur vald til þess að ákveða hvort um sé að ræða skattskylda starfsemi eða ekki. Efnislega er ekki um að ræða breytingu frá gildandi framkvæmd, enda miðast orðalag ákvæðisins við reglugerð fjármálaráðherra nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi…“

Þar sem fyrir liggur samkvæmt framangreindu að vilji löggjafans stóð ekki til þess að gera efnislega breytingu á ákvæði 5. mgr. 2. gr. laganna með lögfestingu 1. gr. laga nr. 55/1997, er m.a. rétt að líta til orðalags þágildandi reglugerðar um skýringu á ákvæði 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þar sem beinlínis er vísað til reglugerðarinnar í athugasemdum um 1. gr. laga nr. 55/1997 um skýringu ákvæðisins. Í 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 564/1989 sagði: ,,Góðgerðarstarfsemi er eftir því sem nánar er ákveðið í reglugerð þessari undanþegin virðisaukaskatti þegar hagnaður af henni rennur að öllu leyti til líknarmála“. Í 1. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar sagði jafnframt: ,,Eftirtalin starfsemi getur fengið undanþágu samkvæmt reglugerð þessari: 1. Basarsala (flóamarkaður), merkjasala og önnur slík sala góðgerðarfélaga. Sami aðili getur einungis fengið undanþágu vegna einnar sölustarfsemi af áður nefndu tagi í hverjum mánuði, enda vari hún ekki nema þrjá daga í hvert sinn. Sé um að ræða árlegan atburð má starfsemi vara allt að 15 daga. Skilyrði er að starfsemi sé á ábyrgð og fjárhagslega áhættu aðila og að hann hafi að öðru leyti ekki með höndum sölu á skattskyldri vöru og þjónustu.“

2. Niðurstaða.
Í máli því sem hér um ræðir liggur fyrir að ágreiningur málsins snýst að meginstefnu til um túlkun á hugtakinu ,,góðgerðarstarfsemi“ í skilningi laganna og þá hvort að starfsemi kæranda falli undir 1. tölul. ákvæðisins: ,,…basarsala, merkjasala og önnur hliðstæð sala góðgerðarfélaga, enda vari starfsemin ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga sé um árlegan atburð að ræða“.

Við skýringu á 1. tölul. ákvæðisins ber í fyrsta lagi að meta hvort kærandi teljist vera góðgerðarfélag þar sem undanþága virðisaukaskatts nær aðeins til slíkra félaga. Samkvæmt fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra er kærandi skráður sem félagasamtök. Samkvæmt 1. gr. laga félagsins kemur fram að félagið sé stuðningsfélag fyrir ungt fólk sem greinst hefur með krabbamein og aðstandendur. Í 2. gr. segir að tilgangur félagsins sé að gæta hagsmuna og stuðla að velferð ungs fólks sem fengið hefur krabbamein svo og aðstandenda. Út frá skoðun ráðuneytisins á opinberum gögnum, gögnum málsins og tilgangi kærandi o.fl., er það mat þess að óumdeilt sé að kærandi sé góðgerðarfélag.

Þar sem fyrir liggur að einungis sú starfsemi sem sérstaklega er tilgreind í 1.-3. tölul. ákvæðisins telst til góðgerðarstarfsemi samkvæmt ákvæðinu ber að skoða hvort að starfsemi kæranda falli undir umrædda töluliði ákvæðisins. Samkvæmt gögnum málsins snýst ágreiningurinn um túlkun á 1. tölul. 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. tölul. ákvæðisins er basarsala, merkjasala og önnur hliðstæð sala góðgerðarfélaga undanþegin virðisaukaskatti, enda vari starfsemin ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga sé um árlegan viðburð að ræða. Þegar litið er til lögskýringargagna að baki ákvæði 1. tölul. ákvæðisins liggur fyrir að gert er að skilyrði að aðili hafi að öðru leyti ekki með höndum sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Sá tilgangur sem býr að baki ákvæðinu var sá að undanþága virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi á ekki að raska samkeppni á milli aðila í virðisaukaskattsskyldri starfsemi með undanþágu virðisaukaskatts til tiltekinna aðila ef sömu aðilar hafa með höndum almenna sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu. Vegna þess var ákveðið að afmarka í lögum að hver og ein sölustarfsemi gæti einungis fengið undanþágu vegna einnar starfsemi, þ.e. ef hún varir ekki lengur en í þrjá daga í hverjum mánuði eða í fimmtán daga ef um árlegan viðburð er að ræða.

Af skýringum kæranda á starfsemi sinni á rekstrarárinu 2017 og skoðun ráðuneytisins á gögnum málsins liggur fyrir að kærandi er skráður á grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. nóvember 2009, í atvinnugreinaflokkinn ÍSAT 47190 ,,Önnur blönduð smásala“. Í málinu liggur fyrir að sala kæranda á umræddum armböndum varir í lengri tíma en tiltekinn er í 1. tölul. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. að loknu átaki kæranda frá 15.-29. janúar sl. átti sala þeirra vara sem um ræðir að fara fram í vefverslun kæranda ásamt sölu á öðrum vörum. Það liggur því fyrir að þrátt fyrir að færð séu fyrir því rök að um sérstakan atburð sé að ræða liggur fyrir að starfsemin sem slík vegna sölu þeirra armbanda sem um ræðir í skilningi 1. tölul. 2. gr. laga nr. 50/1988 varir eftir að umræddu tímabili lauk. Þá liggur fyrir að kærandi hefur almennt með höndum virðisaukaskattsskylda sölu á ýmsum varningi, m.a. armböndum. Í þessu sambandi má nefna að kærandi er með sérstaka vefverslun á heimasíðu sinni þar sem sala á ákveðnum vörum á sér stað, sjá: https://www.kraftur.org/vefverslun/ [...]. Af þessu leiðir að kærandi uppfyllir ekki skilyrði 1. tölul. ákvæðisins um tímalengd þeirrar starfsemi se um ræðir þar sem að starfsemin varir lengur en í 15 daga á hverju ári.

Þegar jafnframt er litið til þess lögskýringarsjónarmiðs að skýra ber undanþágur frá meginreglunni um greiðslu virðisaukaskatts af viðskiptum innanlands þröngt, er það mat ráðuneytisins að ekki sé hægt að fallast á beiðni kæranda um undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi, skv. 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Úrskurðarorð.
Úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 9. maí 2017, um synjun kæranda á undanþágu virðisaukaskatts vegna góðgerðarstarfsemi á grundvelli 5. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt er staðfestur.

Fyrir hönd ráðherra