Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um greiðslu dráttarvaxta vegna endurgreiðslu inneignar.

[…]
[…]
[…]

Reykjavík 21. september 2016
Tilv.: FJR16070033/16.2.2

Efni: Úrskurður ráðuneytisins vegna stjórnsýslukæru [A].

Þann 2. október 2016 barst ráðuneytinu í tölvupósti kæra [A], […], vegna synjunar tollstjóra á greiðslu dráttarvaxta vegna endurgreiðslu inneignar. Einnig er kærð sú niðurstaða tollstjóra að skilyrði skuldajöfnunar hafi verið til staðar í máli kæranda.

Málsatvik:
Kærandi kærði til yfirskattanefndar úrskurð ríkisskattstjóra dags. 28. nóvember 2014 þar sem úrskurðað hafði verið um inneign í ofgreiddri staðgreiðslu vegna ársins 2014 að fjárhæð 351.819 kr. Kærandi fékk skv. úrskurði ríkisskattstjóra inneignina greidda út að frádreginni skuldajöfnun að fjárhæð 16.829 kr. Yfirskattanefnd ómerkti úrskurðinn með úrskurði sínum nr. 3/2016 og ríkisskattstjóri tók málið í kjölfarið til skoðunar að nýju. Með úrskurði ríkisskattstjóra hinn 7. júní 2016 stofnaðist frekari inneign vegna ofgreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð 266.622 kr., sem greidd var kæranda að frádreginni skuldajöfnun að fjárhæð 103.871 kr. vegna skuldar í þing- og sveitarsjóðsgjöldum ársins 2016. Endurgreiðslukrafan bar vexti skv. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, frá 1. ágúst 2014 til greiðsludags.

Kærandi telur að endurgreiðslukrafan samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hinn 7. júní 2016 eigi að bera dráttarvexti skv. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá því tímabili sem hún myndaðist, eða frá 1. ágúst 2014 til greiðsludags. Jafnframt kemur fram í kæru það álit kæranda að dómur Hæstaréttar í máli nr. 131/1999 ([X] gegn íslenska ríkinu) hafi fordæmisgildi í þessu máli. Kærandi hafnar því jafnframt að forsendur hafi verið fyrir skuldajöfnun þar sem alvarleg mistök voru gerð af hálfu ríkisskattstjóra við álagningu fyrir skattárið 2015, sem hafi leitt til þess að inneign var til staðar en ekki skuld.

Umsögn tollstjóra:
Ráðuneytið óskaði umsagnar tollstjóra sem barst hinn 14. nóvember 2016. Í umsögn tollstjóra er vísað til 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem segir að þegar ljóst sé við lok álagningar skatta, annarra en tekjuskatts manna, eða við endurákvörðun sömu skatta, að gjaldandi hafi greitt meira en endanlega álögðum sköttum nemur þá skuli endurgreiða það sem ofgreitt var ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem féð var í vörslum ríkissjóðs. Þessir vextir skuli vera jafnháir vöxtum sem Seðlabanki Íslands ákveður og birtir á hverjum tíma skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2002, um vexti og verðtryggingu. Sama gildi þegar í ljós kemur við endurákvörðun á tekjuskatti manna að um ofgreiðslu hafi verið að ræða að öðru leyti en því að vextir reiknast aldrei fyrr en frá 1. júlí á álagningarári. Síðasti málsliður 2. mgr. greinarinnar á við um tilvik kæranda að mati tollstjóra.

Tollstjóri vísar í umsögn sinni til þess að lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og lög nr. 31/1995, um breytingar á lögum er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum, hafi ekki komið til álita í dómi þeim sem kærandi vísar til þar sem atvik máls urðu fyrir gildistöku þeirra.

Tollstjóri telur í ljósi framangreindra lagabreytinga að dómur Hæstaréttar í máli nr. 133/1999 hafi ekki fordæmisgildi í máli kæranda. Hann telur hins vegar að yngri dómur Hæstaréttar í máli nr. 207/2003 ([Y] gegn íslenska ríkinu) hafi fordæmisgildi í máli þessu en í því máli var dæmt að sérregla 2. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt, nú 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, gilti um endurgreiðslu ofgreidds tekjuskatts.

Þá segir í umsögn tollstjóra að skuldajöfnuður sé lögboðinn í 2. mgr. 36. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og eigi kærandi ekki rétt til frekari greiðslna lögum samkvæmt.

Með vísan til ofangreinds telur tollstjóri að staðfesta beri hina kærðu ákvörðun.

Lagarök:
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, skulu stjórnvöld endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist ásamt vöxtum skv. 2. gr. laganna. Vextirnir skulu vera almennir skv. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, og reiknast af því fé sem oftekið var frá þeim tíma sem greiðslan átti sér stað og þar til endurgreiðsla fer fram. Skv. 2. mgr. 2. gr. laganna reiknast dráttarvextir skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim tíma sem gjaldandi lagði sannanlega fram kröfu um endurgreiðslu ofgreiddra skatta eða gjalda.

Í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995 segir hins vegar, að ákvæði 1. gr. laganna gildi ekki þar sem lög mæli fyrir á annan veg. Í athugasemdum við 3. mgr. 1. gr. laganna kemur eftirfarandi fram í greinargerð með frumvarpi til laganna:

„Í 3. mgr. er kveðið á um að ákvæði þessarar greinar gildi ekki þar sem ákvæði annarra laga mæla fyrir á annan veg. Í sérlögum eru oft ýmsar reglur, svo sem varðandi endurgreiðslufyrirkomulag eða annað sem sérstaklega geta átt við í einstökum tilvikum. Sem dæmi má nefna 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Frumvarpi þessu er ekki ætlað að breyta gildandi reglum á þessum sviðum og því er það tekið sérstaklega fram hér.“

Tekið skal fram að 112. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er nú að finna í 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæðinu var breytt með lögum nr. 31/1995, sem tengdust setningu laga nr. 29/1995, og bættust þá 3. og 4. mgr. við ákvæðið. Í 3. mgr. 114. gr. laganna segir að sé kæra til meðferðar hjá yfirskattanefnd og nefndin leggur ekki úrskurð á kæru innan lögboðins frests skv. 1. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, skuli greiða skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, eða dæmd er síðar, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að endurgreiða skuli gjaldanda það sem ofgreitt er ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem féð var í vörslu ríkissjóðs. Vextir þessir skulu vera jafnháir vöxtum sem Seðlabanki Íslands ákveður og birtir á hverjum tíma, skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þessa breytingu segir í athugasemdum við lagafrumvarpið:

„Í 2. gr. frumvarpsins er enn fremur kveðið á um að greiddir verði dráttarvextir af ofgreiðslu skatta í þeim tilvikum þegar dráttur verður á uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar fram yfir lögbundna fresti nefndarinnar. Lagt er til að í þeim tilvikum verði greiddir dráttarvextir frá þeim tíma sem nefndin hefði átt að vera búin að úrskurða í málum en fram að þeim tíma verði hins vegar greiddir vextir jafnháir hæstu vöxtum á almennum óbundnum reikningum. Ástæða þess að ekki er lagt til að dráttarvextir verði greiddir frá öðru og fyrra tímamarki er sú að ekki þykir fært að lögbinda mismunandi vexti eftir því hvaða leið skattgreiðandi fer til að fá leiðréttingu mála sinna. Ágreiningur um skattskyldu eða fjárhæð skatts kann að vera leystur á ýmsum stigum innan skattkerfisins, t.d. með því að ríkisskattstjóri breyti ákvörðun skattstjóra, og er samkvæmt frumvarpinu gert ráð fyrir því að greiddir verði vextir jafnháir hæstu vöxtum óbundinna sparireikninga í þeim tilvikum. Gjaldandi sem fær leiðréttingu sinna mála með ákvörðun ríkisskattstjóra yrði þannig verr settur en sá sem færi með mál sitt til yfirskattanefndar ef mismunandi reglur giltu í þessu efni um vexti. Hins vegar þykir ekki fært að viðurkenna dráttarvexti sem almenna reglu þar sem slík ávöxtun býður heim þeirri hættu að gjaldandi greiði viljandi of mikið í þeim tilgangi að öðlast rétt til endurgreiðslu með dráttarvöxtum. Það er hins vegar ekki hætta á slíkri misnotkun með því að kveða á um dráttarvexti í þeim tilvikum þegar óeðlilegur dráttur verður á niðurstöðu máls fyrir yfirskattanefnd þar sem skattgreiðandi getur ekki haft áhrif á hraða málsmeðferðar hjá nefndinni.“

Þá hefur Hæstaréttur í máli nr. 213/2010 frá 20. janúar 2011 haft eftirfarandi orð um stöðu ákvæða sérlaga, í þessu tilfelli 4. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, gagnvart hinni almennu reglu laga nr. 29/1995: „Þessi sérregla um dráttarvexti af inneign gjaldanda vegna virðisaukaskatts gengur framar almennum reglum laga nr. 29/1995, sbr. 3. mgr. 1. gr. þeirra, svo sem tekið var að auki beinlínis fram í athugasemdum við þá grein í frumvarpi til þeirra laga, og þarf þá ekki að líta frekar til þess að þau lög snúa aðeins að vöxtum við endurgreiðslu oftekinna skatta, en taka ekki til vaxta af inneign, sem myndast hjá stefnda af öðrum sökum.“

Aukinheldur hefur Hæstiréttur staðfest í fjölmörgum dómum að 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 gildi um endurgreiðslu vegna ofgreiddra opinberra gjalda. Svo var t.a.m. í Hrd. frá 18. des. 2003 (nr. 207/2003) í máli Samherja en þar tekur Hæstiréttur fram að ákvæðið sé sérregla, sem gildi um greiðslu vaxta af ofteknum sköttum. Umboðsmaður Alþingis hefur einnig staðfest þetta í UA 1859/1996 og UA 2545/1998. Þá féllst Héraðsdómur Reykjavíkur frá 22. desember 2008 (E-16/2008) á kröfu Glitnis um greiðslu dráttarvaxta vegna ofgreiddra opinberra gjalda frá þeim degi sem málshöfðun hófst en ekki frá því tímamarki þegar greiðslan var innt af hendi með fyrirvara og jafnframt gerð krafa um endurgreiðslu.

Niðurstaða:
Framangreint leiðir til þeirrar niðurstöðu ráðuneytisins, að 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé sérregla sem gangi framar almennri reglu laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Kærandi heldur því fram að greiðsla álagðs tekjuskatts með fyrirvara og kröfu um endurgreiðslu leiði til betri réttar gjaldanda til vaxta en 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segi fyrir um, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Hæstiréttur fjallar hins vegar í engu um hvernig hann ákvarðar dráttarvextina heldur er vísað til viðeigandi ákvæða laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þetta atriði er því fordæmi Hæstaréttar ekki ótvírætt, sér í lagi þegar horft er til dóms Hæstaréttar í máli nr. 213/2010, sem féll fyrr á sama ári en fjallar á nákvæmari hátt um samspil almennrar reglu laga nr. 29/1995 og sérreglna skattalaga. Þá myndi framangreint sjónarmið kæranda ganga gegn þeim anda laganna sem lesa má úr tilvitnuðum athugasemdum við frumvarp sem varð að lögum nr. 31/1995 og innleiddi 3. og 4. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um að ekki væri rétt að skattgreiðandi gæti fengið mismunandi vexti eftir því hvaða leið hann færi til að fá leiðréttingu mála sinna. Þannig geti skattgreiðandi sem setur fyrirvara við greiðslu skatta og kröfu um greiðslu dráttarvaxta skv. lögum nr. 29/1995 ekki öðlast betri rétt en aðrir skattgreiðendur.

Með vísan til framangreinds er ekki fallist á með kæranda að beiting dráttarvaxta og aðferð við skuldajöfnun hjá innheimtumanni ríkissjóðs hafi brotið gegn lögum. Niðurstaða ráðuneytisins er því sú að unnið hafi verið eftir lögum og verklagsreglum í málinu.

Úrskurðarorð:

Með vísan til framangreindra sjónarmiða telur ráðuneytið að hafna beri öllum kröfum kæranda í máli þessu.

Fyrir hönd ráðherra