Kæra á ákvörðun ríkisskattstjóra um að framkvæma ekki leiðréttingu á virðisaukaskattskilum

MEGIN lögmannsstofa ehf
Björn Jóhannesson
Skipholti 50D
105 Reykjavík

Reykjavík 28. ágúst 2017
Tilv.: FJR17040079/16.2.

Efni: Kæra [K] á ákvörðun ríkisskattstjóra frá 14. febrúar 2017, að framkvæma ekki leiðréttingu á virðisaukaskattskilum fyrir tilgreind uppgjörstímabil áranna 2009 og 2010.

Með erindi dags. 15. apríl 2017 kærði [K], kt. […], (hér eftir nefnd K), þá ákvörðun ríkisskattstjóra frá 14. febrúar 2017, að framkvæma ekki áður samþykkta leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum K fyrir tilgreind uppgjörstímabil áranna 2009 og 2010. Nánar tiltekið er þess krafist að fjármála- og efnahagsráðuneytið beini þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að framkvæma án tafar umbeðna og áður samþykktar leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum K fyrir áðurgreind uppgjörstímabil virðisaukaskatts. Var þess krafist að ríkisskattstjóri hefði frumkvæði að umbeðnum leiðréttingum þannig að hægt yrði að endurgreiða K ofgreiddan virðisaukaskatt.
Til stuðnings kröfugerðinni er vísað til tveggja úrskurða yfirskattanefndar og dóms Hæstaréttar Íslands. Er þess getið í kröfugerð K að þess sé krafist að ráðuneytið leysi úr ágreiningi sem virðist kominn upp milli embætta ríkisskattstjóra og tollstjóra um hvernig beri að afgreiða samþykktar leiðréttingar og endurgreiðslu vegna ofgreidds virðisaukaskatts K.

Kæra […]
Málavextir, málsástæður og lagarök kæranda.
Málið á rót sína að rekja til þess að ríkisskattstjóri endurákvarðaði, með úrskurði dags. 4. apríl 2012, opinber gjöld, staðgreiðslu, tryggingargjald og virðisaukaskatt gjaldárin 2010 og 2011 vegna viðskipta K við [I], (hér eftir nefnd I), á árunum 2009 og 2010. Á þessum árum hafði K keypt þjónustu af I sem innt var af hendi af [A]. I gaf út reikninga vegna þjónustusölunnar og innheimti virðisaukaskatt af söluverðinu. Taldi ríkisskattstjóri að [A] hefði í raun verið starfsmaður K og virða bæri greiðslur til I sem launagreiðslur til hans. Í kjölfar endurákvörðunarinnar hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt K enda hafði innskattur sem K hafði fært í virðisaukaskattsskýrslu vegna virðisaukaskattsuppgjörs, og hafði komið til vegna þjónustukaupa af I, verið felldur niður. Í kjölfarið felldi ríkisskattstjóri niður virðisaukaskatt I og innheimtumaður ríkissjóðs endurgreiddi I þann útskatt sem það hafði krafið K um vegna sölu á þjónustu sem veitt var af [A]. K kærði úrskurð ríkisskattstjóra frá 4. apríl 2012 til yfirskattanefndar (hér eftir nefnd YSKN) hinn 2. júlí sama ár. YSKN hafnaði kröfum K með úrskurði sínum. Þeirra á meðal var krafa um að felld yrði úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella niður innskatt K vegna viðskipta við I. Í forsendum úrskurðar YSKN kemur eftirfarandi m.a. fram:
Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 mega þeir sem eru undanþegnir skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sér innfalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli Isku ehf. og kæranda. Eins og fram hefur komið hefur ríkisskattstjóri með úrskurði sínum um endurákvörðun fellt niður tilfærðan innskatt kæranda vegna greindra viðskipta við Isku ehf. Um meðferð útskatts vegna greiðslnanna liggur ekki annað fyrir en framangreind staðhæfing í kæru til yfirskattanefndar. Út af þessari stöðu er rétt að fram komi með vísan til niðurlagsákvæðis 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 nr. 319/2001 (H 2001:4532) að telja verður að ríkisskattstjóra hafi borið að hafa frumkvæði að því að virðisaukaskattsskilin yrðu leiðrétt að þessu leyti, enda er ljóst að engin tormerki voru á því að koma við leiðréttingu samkvæmt kaupanda, kæranda í máli þessu. Þetta getur þó ekki breytt niðurstöðu þessa máls um virðisaukaskattsþátt þess.

K óskaði eftir leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum kæranda 2009 og 2010 með erindi dags. 23. október 2013 í samræmi við framangreindan úrskurð YSKN. Með bréfi dags. 24. apríl 2015 synjaði ríkisskattstjóri beiðninni og lét í té það álit að með vísan til ákvæða 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 ætti það undir K að leita leiðréttingar hjá I. K kærði ákvörðun ríkisskattstjóra um synjun til YSKN með erindi dags. 31. júlí 2015 og krafðist þess að hún yrði felld úr gildi og ríkisskattstjóra yrði gert að framkvæma umbeðna leiðréttingu. Yfirskattanefnd vísaði kærunni frá með úrskurði dags. 27. apríl 2016. Í forsendum úrskurðarins kemur eftirfarandi m.a. fram:

Skilja verður kröfu kæranda um leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum félagsins þannig að kærandi telji að endurgreiða beri félaginu virðisaukaskatt sem það greiddi Isku ehf. samkvæmt sölureikningum frá því félagi og ríkisskattstjóra eða eftir atvikum yfirskattanefnd beri að hlutast til um þá greiðslu. […]
Eins og vikið var að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013 hefur Hæstiréttur Íslands með dómi frá 13. desember 2001 í málinu nr. 319/2001 fjallað um hliðstæða aðstöðu og um ræðir í tilviki kæranda. Í máli þessu. sem varðaði kröfu ákæruvaldsins um að skattaðila yrði gerð refsing vegna vanskila á virðisaukaskatti, bar hinn ákærði m.a. fyrir sig að skilaskylda virðisaukaskatts, sem ranglega hafði verið tilgreindur á reikningi, félli niður ef leiðréttingu yrði komið við gagnvart kaupanda, en ákærði taldi sig hafa komið við slíkri leiðréttingu með útgáfu innleggsreiknings, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Væru skil skattsins eftir útgáfu innleggsreikningsins einkaréttarlegt mál milli ákærða og kaupanda. Um þetta sagði í dómi Hæstaréttar:
„Samkvæmt 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 er aðalregla þeirra sú að virðisaukaskatti, sem tilgreindur er á reikningi, skuli skilað í ríkissjóð jafnvel þótt hann sé of hár eða af viðskiptum, sem ekki eru skattskyld. Hafi fé skipt um hendur vegna greiðslu reiknings verður leiðréttingu gagnvart greiðanda ekki komið við eftir lok uppgjörstímabils nema fyrir milligöngu ríkissjóðs. Myndi sú skipan að vísa greiðanda skattsins á að endurheimta hann af seljanda vöru eða þjónustu setja greiðandann í óviðunandi aðstöðu. Staða hans verður því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans. Verður að skilja undantekningarreglu lokamálsliðar 3. mgr. 22. gr. laganna í þessu ljósi. Skattkrafa fellur þannig ekki niður við reikningslega leiðréttingu hafi sá, sem tilgreindi skattinn ranglega í reikningum sínum, innheimt skattinn. Verður því ekki talið að skattkrafa ríkissjóðs hafi fallið niður við útgáfu ákærða á umræddum innleggsreikningi."

Í samræmi við orðalag 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 og framangreinda túlkun Hæstaréttar á því ákvæði hefur í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar verið litið svo á að þeim sem ranglega hefur krafið viðsemjanda sinn um virðisaukaskatt, þar á meðal við þær aðstæður sem um ræðir í tilviki kæranda, beri að skila skattinum í ríkissjóð nema leiðréttingu verði áður komið við gagnvart greiðanda. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar sbr. 203/2003 og 315/2010, þar sem til úrlausnar voru hliðstæð mál og hér um ræðir. Nánar tiltekið var í báðum þessum málum fjallað um ákvörðun virðisaukaskatts skattaðila sem innheimt höfðu virðisaukaskatt af greiðslu sem töldust hafa falið í sér endurgjald fyrir vinnuframlag launamanns en ekki kaup á virðisaukaskattsskyldri þjónustu. Var kröfum um lækkun skattskyldrar veltu og álagðs virðisaukaskatts hafnað, en bent á að í samræmi við sjónarmið í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar yrði að telja að ríkisskattstjóra bæri að hafa frumkvæði að leiðréttingu gagnvart kaupanda (greiðanda). Við blasir að slík leiðrétting verður ekki framkvæmd með þeim hætti sem gert var samkvæmt því sem kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 24 apríl 2015, og almennt verða ákvarðanir ríkisskattstjóra, sem gerð er grein fyrir í þessu bréfi, bæði að teljast í andstöðu við úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar og forsendur í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar.

Samkvæmt framangreindu stendur eftir að leiðrétting gagnvart kæranda hefur ekki farið fram, þrátt fyrir ábendingu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013. Sú staðreynd getur þó ekki leitt til þess að krafa kæranda samkvæmt kæru dags. 2. júlí 2012, að því leyti sem tók til virðisaukaskatts verði tekin til greina. Fá ákvarðanir ríkisskattstjóra í málefnum Isku ehf. engu breytt um það að ekki var til að dreifa frádráttarbærum virðisaukaskatti (innskatti) vegna greiðslna kæranda til Isku ehf., enda voru greiðslur þessar ekki vegna kaupa á virðisaukaskattsskyldri þjónustu, sbr. skilyrði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Sú leiðrétting á virðisaukaskattsskilum, sem kærandi leitar eftir, getur því ekki falist í frádrætti eða endurgreiðslu á grundvelli 1. mgr. 15. gr. laganna. Verður frekast að telja að hér eigi við almennar reglur um endurheimt ofgreidds fjár. Skal áréttað, sem fram kom í úrskurði yfirskattanefndar nr. 322/2013, að eðlilegt sé að ríkisskattstjóri hafi frumkvæði að endurgreiðslu, eftir því sem efni standa til, enda býr embættið að öllum nauðsynlegum upplýsingum í því sambandi.

Með erindi, dags. 18. maí 2016, fór K fram á að ríkisskattstjóri leiðrétti virðisaukaskattsskil hans til samræmis við framangreinda úrskurði YSKN. Var í erindinu sérstaklega vísað til orða sem komu fram í forsendum seinni úrskurðar YSKN þess efnis að eðlilegt væri að ríkisskattstjóri hefði frumkvæði að endurgreiðslu, eftir því sem efni stæðu til, enda byggi embættið að öllum nauðsynlegum upplýsingum í því sambandi. Erindinu svaraði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 5. desember 2016, þar sem upplýst er að ríkisskattstjóri fallist á erindið með vísan til sjónarmiða sem koma fram í úrskurði yfirskattanefndar, þ.e. að K verði endurgreiddur hinn oftekni virðisaukaskattur eftir því sem við verður komið. Þá upplýsti ríkisskattstjóri að hann hefði gert innheimtumanni ríkissjóðs, grein fyrir þessari afstöðu sinni og það væri í hans höndum en afskiptum ríkisskattstjóra af málinu væri lokið.
Af tölvupóstsamskiptum K og innheimtumanns ríkissjóðs, hinn 21. desember 2016, verður ráðið að innheimtumaður hafi talið sig skorta heimild til að hreyfa við skattskilum I og K og leiðréttingar ríkisskattstjóra hefðu ekki leitt til þess að inneignir hefðu myndast sem mætti greiða út til K.

Hinn 9. janúar 2017 ritaði K ríkisskattstjóra erindi þar sem hann fór fram á að ríkisskattstjóri framkvæmdi umbeðnar og áður samþykktar leiðréttingar á virðisaukaskatti hans í samræmi við bréf embættisins frá 5. desember 2016. Erindinu svaraði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 14. febrúar 2017, þar sem tekið var fram að ekki væri fallist á það með K að gera skyldi breytingar á virðisaukaskattsskilum hans enda hafi endurákvörðun ríkisskattstjóra sem framkvæmd var 4. apríl 2012 verið staðfest efnislega með úrskurði YSKN nr. 322/2013 og athugasemd nefndarinnar hafi aðeins lotið að innheimtuhluta málsins.

Eins og áður sagði lagði K fram kæru á ákvörðun ríkisskattstjóra með erindi til ráðuneytisins dags. 15. apríl 2017.

Forsendur.
Kæra K virðist orðum hennar samkvæmt varða skattskil K vegna viðskipta við I. Með úrskurði YSKN nr. 322/2013 úrskurðaði nefndin um lögmæti endurákvörðunar ríkisskattstjóra sem framkvæmd var með úrskurði ríkisskattstjóra dags. 4. apríl 2012 á grundvelli sérstakrar kæruheimildar 3. málsl. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurði YSKN nr. 76/2016 er tekið fram að ekkert hafi komið fram af hálfu kæranda sem geti gefið tilefni til endurupptöku fyrrnefnda úrskurðarins.
Samkvæmt 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Í sérstökum athugasemdum við 26. gr. frumvarps þess sem varð að stjórnsýslulögum segir m.a.: Gert er ráð fyrir undantekningum frá almennu kæruheimildinni í niðurlagi 1. mgr., en af settum lögum og venju kann að leiða að þrengri kæru heimild sé fyrir að fara í einstökum tilvikum, svo sem þegar um er að ræða ákvarðanir sem teknar hafa verið af sjálfstæðri ríkisstofnun eða sjálfstæðri stjórnsýslunefnd. Á grundvelli stjórnskipunarvenju hefur löggjafanum verið talið heimilt að koma á fót sjálfstæðum stjórnsýslunefndum sem standa utan hins hefðbundna stjórnsýslusambands milli undirstofnana og ráðuneyta. Með því er skorið á heimildina til að kæra til ráðuneytisins þær stjórnvaldsákvarðanir sem viðkomandi stjórnvald tekur. Með lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, var slíkri nefnd komið á fót og fer hún með það sérstaka hlutverk að úrskurða í ágreiningsmálum og ákvörðun skatta, gjalda og skattstofna, sbr. 1. gr. þeirra. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laganna úrskurðar YSKN í kærumálum vegna skatta og gjalda sem lögð eru á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra.
Með erindi K til ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2016, var farið fram á leiðréttingu skattskila K með vísan til forsendna úrskurða YSKN nr. 322/2013 og 76/2016. Samkvæmt lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988 sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skal byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skulu skilyrði 96. gr. laganna uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja má frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Í lokamálslið málsgreinarinnar er hins vegar kveðið á um að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattlagningu skv. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er í eðli sínu beiðni um endurupptöku stjórnsýslumáls. Af ákvæði lokamálsliðar málsgreinarinnar leiðir hins vegar að breytingar verða aðeins kærðar til yfirskattanefndar. Í skýringum við 21. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 128/2009 er sett var fram að nýju sem 2. gr. laga nr. 16/2010 og ákvæði gildandi 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 á rót sína að rekja til, segir m.a.: Ástæða þykir til að áfram verði heimilt að taka upp álagningu að beiðni gjaldanda þegar almennur kærufrestur og kærufrestur til yfirskattanefndar er liðinn enda sé það gert innan hæfilegra tímamarka og hagsmunir gjaldanda séu ekki óverulegir samkvæmt hlutlægu mati ríkisskattstjóra. Rétt þykir að setja sömu tímamörk í þessu sambandi og gilda um endurákvörðun til hækkunar skv. 1. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga. Hafni ríkisskattstjóri slíku erindi gjaldanda er sú ákvörðun endanleg en breytingar sæta kæru til yfirskattanefndar svo sem gildandi réttur mælir fyrir um.
Í málinu liggur fyrir að YSKN hafði með úrskurði nr. 322/2013 staðfest þær breytingar sem ríkisskattstjóri hafði gert á skattskilum K. Því er ljóst að ríkisskattstjóri gat engar þær breytingar gert sem leitt gætu til þess að K eignaðist rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna viðskipta við I og því hafnaði hann kröfu K um leiðréttingu. Af ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, eins og það verður túlkað með vísan til lögskýringargagna, leiðir að synjun ríkisskattstjóra er endanleg. Í ljósi framangreinds verður ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 ekki kærð til ráðuneytisins.

Niðurstaða um kæru K.
Af framangreindu leiðir að fyrir liggur fullnaðarúrskurður um endurákvörðunina innan stjórnsýslunnar. Það fellur því utan valdmarka ráðuneytisins að taka kröfu K til kærumeðferðar.

Úrskurðarorð.
Kæru [K]. á ákvörðun ríkisskattstjóra frá 14. febrúar 2017, að framkvæma ekki leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum Kjöthallarinnar ehf. fyrir tilgreind uppgjörstímabil áranna 2009 og 2010, þrátt fyrir skýr tilmæli þar um í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 322/2013 og nr. 76/2009 er vísað frá.

Krafa um endurgreiðslu oftekins virðisaukaskatts.
Skilningur ráðuneytisins er sá að markmið kröfugerðar K sé að sækja endurgreiðslu virðisaukaskatts, sem hann greiddi I með greiðslu kaupverðs fyrir þjónustu sem veitt var á árunum 2009 og 2010, úr hendi ríkisins með einum eða öðrum hætti, með vísan til forsendna úrskurða YSKN nr. 322/2013 og 76/2016 og orða sem koma fram í bréfi ríkisskattstjóra frá 14. febrúar 2017. Í því ljósi hefur ráðuneytið tekið kæruerindi K til skoðunar sem kröfu um endurgreiðslu oftekins virðisaukaskatts.

Í úrskurðum YSKN nr. 322/2013 og 76/2016 kemur fram að nefndin telji að í ljósi sjónarmiða sem koma fram í forsendum dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. desember, í máli nr. 319/2001, beri að líta svo á að K eigi rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem I innheimti ranglega með söluverði þjónustu sem [A] innti af hendi og ekki geti farið fram með leiðréttingu á virðisaukaskattsskilum K. Er í síðarnefnda úrskurðinum gefið í skyn að slíkan rétt eigi K á grundvelli almennra reglna kröfuréttar um endurheimt ofgreidds fjár.
Um endurgreiðslu oftekinna skatta fer almennt samkvæmt ákvæðum laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laganna skulu stjórnvöld, sem innheimta skatta eða gjöld, endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist lögum samkvæmt ásamt vöxtum skv. 2. gr. laganna. Af 2. mgr. lagagreinarinnar leiðir að stjórnvöldum ber að hafa frumkvæði af slíkum endurgreiðslum þegar þeim verður ljóst að ofgreitt hefur verið. Þá er í 3. mgr. hennar kveðið á um að ákvæði greinarinnar gildi ekki þegar lög mæla á annan veg. Í sérstökum athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 29/1995 kemur fram að greinin taki bæði til þess fjár sem kann að vera oftekið að kröfu stjórnvalda og þess sem greitt er umfram lagaskyldu af ástæðum sem eru gjaldanda sjálfum um að kenna. Í framhaldinu segir að í báðum tilvikum eigi gjaldandi rétt á endurgreiðslu og þess sé ekki krafist að hann hafi innt af hendi greiðslu með fyrirvara. Um ákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar segir: „Í 3. mgr. er kveðið á um að ákvæði þessarar greinar gildi ekki þar sem ákvæði annarra laga mæla fyrir á annan veg. Í sérlögum eru oft ýmsar reglur, svo sem varðandi endurgreiðslufyrirkomulag eða annað sem sérstaklega geta átt við í einstökum tilvikum. Sem dæmi má nefna 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Frumvarpi þessu er ekki ætlað að breyta gildandi reglum á þessum sviðum og því er það tekið sérstaklega fram hér.“ Þar sem fyrir liggur að YSKN hefur staðfest þá endurákvörðun virðisaukaskatts sem ríkisskattstjóri framkvæmdi með úrskurði dags. 4. apríl 2012 kemur ekki til álita hvort kærandi eigi rétt til endurgreiðslu innskatts á grundvelli 25. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður heldur séð að aðrar endurgreiðsluheimildir sé að finna í lögunum sem náð gætu til andlags kröfu kæranda. Í því ljósi þarf að taka til skoðunar hvort kærandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts á öðrum grundvelli.

Ákvæði 1. gr. laga nr. 29/1995 voru rakin hér að framan. Af lögskýringargögnum verður ráðið að endurgreiðsluskylda stjórnvalda nái til ofgreidds skattfjár, þ.e. fjár sem oftekið hefur verið, og einungis gjaldandi þess eigi endurgreiðsluréttinn. Af ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 leiðir að I bar að skilatil ríkisins þeim virðisaukaskatti sem hann lagði á söluverð þjónustu til K þrátt fyrir að I hafi ekki verið virðisaukaskattsskylt. Samkvæmt lögfræðiorðabók er gjaldandi sá sem greiðir, borgar (sbr. greiðslu skatta). Í inngangsmálslið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honumí ríkissjóð hvíli á tilteknum aðilum. Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að virðisaukaskatti skuli skilaí ríkissjóð. Sama orðanotkun er viðhöfð í ákvæðum 2. málsl. 2. mgr. 27. gr. A laganna, 31. gr, 32. gr., 1. mgr. 35. gr. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er orðanotkun með þeim hætti að þeim sem skylt er að innheimta virðisaukaskatt og skila honum í ríkissjóð er skylt að greiða virðisaukaskatt af vörum og þjónustu til eigin nota. Í 1. gr. laganna er hins vegar kveðið á um að greiðaskuli virðisaukaskatt í ríkissjóð og af ákvæðum 2. mgr. 6. gr., 1. mgr. 15. gr., 1. mgr. 24. gr., 4. og 5. mgr. 27. gr., 1. og 3. mgr. 35. gr. virðist leiða að sá aðili sem skyldur er til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti skv. 3. gr. laganna sé jafnframt greiðandi hans.

Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012, í máli nr. 708/2012, hafði einkahlutafélagið Uppheimar krafist endurgreiðslu fjárhæðar sem félagið taldi sig hafa ofgreitt í virðisaukaskatt samkvæmt reikningi frá prentsmiðjunni Odda ehf. Kröfunni beindu Uppheimar að íslenska ríkinu. Oddi hafði innheimt 24,5% virðisaukaskatt af sölu vöru til Uppheima en félagið taldi sig aðeins eiga að greiða 7% skatt. Héraðsdómur vísaði málinu frá á þeim grundvelli að ágreiningurinn hefði ekki sætt meðferð yfirskattanefndar skv. 5. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Frávísunarúrskurður héraðsdóms var kærður til Hæstaréttar sem taldi að frávísunin hefði verið byggð á röngum grundvelli enda væri þeim einum heimilt að kæra úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar sem innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð. Niðurstaða Hæstaréttar var sú að vísa bæri málinu frá dómi þar sem þann sem greiðir fyrir vörur og þjónustu með virðisaukaskatti bresti heimild að lögum til að beina kröfu um endurgreiðslu skattsins að íslenska ríkinu.

Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. febrúar 2010, í máli nr. 142/2009, hafði Impregilo SpA krafið íslenska ríkið um endurgreiðslu á staðgreiðslu skatta af launum erlendra manna, sem störfuðu í hans þágu við framkvæmdir á vegum tveggja portúgalskra starfsmannaleiga. Í forsendum dómsins segir m.a.: “Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995 skulu stjórnvöld, sem innheimta skatta eða önnur gjöld, endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist. Fé, sem stefnda var gert að skila vegna staðgreiðslu af launum portúgölsku starfsmannanna, var ekki oftekið í þeim skilningi að áfrýjandi ætti ekki rétt á því eða að hann hafi fengið meira en honum bar. Þvert á móti liggur ekki annað fyrir en að skattskyldu þeirra launamanna, sem áttu í hlut, hafi verið fullnægt með réttum fjárhæðum samkvæmt íslenskum lögum með greiðslum stefnda. Ekkert hefur því verið oftekið þegar litið er til þess hvort áfrýjandi hafi átt réttmæta kröfu til fjárins hjá launamönnunum. Þá verður heldur ekki litið framhjá því að stefndi var ekki í hlutverki gjaldanda þegar hann innti féð af hendi, heldur hafði hann milligöngu við að uppfylla skattskyldu, sem hvíldi á öðrum. Ef réttur til endurgreiðslu oftekins fjár er til staðar samkvæmt lögum nr. 29/1995 er hann á hendi gjaldandans sjálfs en ekki milligöngumanns um greiðslur. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á með stefnda að hann geti með stoð í ákvæðum laga nr. 29/1995 krafið áfrýjanda um endurgreiðslu staðgreiðslu af launum. […]. Í þessu samhengi verður að geta þess að samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lög nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, hvílir skyldan til greiðslu tekjuskatts og útsvars ótvírætt á launamanni.

Að mati ráðuneytisins ber framangreint með sér að einungis I getur byggt endurgreiðslurétt á ákvæðum laga nr. 29/1995 sem gjaldandi þess virðisaukaskatts sem það skilaði í ríkissjóð vegna viðskipta K og I á árunum 2009 og 2010. Til samræmis við framangreint endurgreiddi innheimtumaður ríkissjóðs I þann virðisaukaskatt sem það hafði innheimt og skilað í ríkissjóð vegna viðskiptanna. Því er ljóst að K getur ekki byggt rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts af viðskiptum við I á ákvæðum laga nr. 29/1995.
Eins og áður hefur komið fram hefur YSKN gefið til kynna að K kunni að eiga rétt til endurgreiðslu virðisaukaskattsins á grundvelli almennra reglna kröfuréttar um endurheimt ofgreidds fjár. Það álit byggir nefndin á orðum sem koma fram í forsendum Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 (Hrd. nr. 319/2001). Af dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. september 2007, í máli nr. 32/2007, verður ráðið að í íslenskum rétti gildi sú meginregla að „þeir sem fá fyrir mistök greidda peninga sem þeir eiga ekki rétt til skuli endurgreiða þá“ en að frá þeirri reglu verði „þó að gera undantekningar eftir því hver atvik eru að ofgreiðslunni og endurkröfu hennar“. Af þessum dómi hefur sú meginregla verið leidd að sá sem innir af hendi greiðslu án eða umfram skyldu geti endurkrafið móttakanda hennar. Þá er til þess að horfa að móttakandi greiðslunnar í því tilviki sem hér er til umfjöllunar var I en ekki íslenskra ríkið.
Þegar lagt er mat á gildi orðalags forsendna dóms Hæstaréttar Íslands frá 13. desember 2001 verður að mati ráðuneytisins að hafa í huga að sá dómur var felldur í sakamáli þar sem m.a. þurfti að skera úr um hvort sakborningur málsins teldist hafa staðið rétt skil á virðisaukaskatti. Í málinu bar sakborningurinn því m.a. við að hann yrði að teljast hafa staðið skil á virðisaukaskatti þar sem hann hefði gefið út innleggsreikning að fjárhæð sem nam virðisaukaskatti sem hann hafði innheimt af viðskiptum sem ekki voru virðisaukaskattsskyld. Lagði dómstóllinn mat á hvort skylda hans til að skila virðisaukaskattinum til ríkisins hefði fallið niður við þann gerning. Niðurstaða dómsins var að svo hefði ekki verið, þ.e. að hann hefði ekki staðið skil á skattinum til ríkisins. Byggist niðurstaðan á túlkun á ákvæðum 22. gr. laga nr. 50/1988. Taldi dómurinn að sakborningnum hefði borið skylda til að skila skattinum til ríkisins í ljósi aðalreglu 3. mgr. lagagreinarinnar sem væri þess efnis að „virðisaukaskatti, sem tilgreindur er á reikningi, skuli skilað í ríkissjóð jafnvel þótt hann sé of hár eða af viðskiptum, sem ekki eru skattskyld“. Við túlkun á ákvæði lokamálsgreinar 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, sem kveður á um að skilaskylda falli niður ef leiðréttingu hefur verið komið við gagnvart kaupanda, afmarkaði rétturinn hvað falist gæti í leiðréttingu í skilningi ákvæðisins, þ.e. lagði mat á hvort útgáfa innleggsreiknings gæti talist til leiðréttingar sem felldi skilaskylduna niður. Niðurstaðan var að ekki væri unnt að koma leiðréttingu við með útgáfu inneignareiknings ef fé hefði skipt um hendur vegna greiðslu hins upphaflega reiknings. Til grundvallar niðurstöðunni liggur sú röksemd réttarins að sú skipan „að vísa greiðanda skattsins á að endurheimta hann af seljanda vöru eða þjónustu [mundi] setja greiðandann í óviðunandi aðstöðu“. Í framhaldinu segir rétturinn: „Staða [greiðandans] verður því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans“. Í ljósi framangreinds taldi rétturinn að sakborningurinn hefði fullframið brot sem fólst í ófullnægjandi skilum á virðisaukaskatti, þ.e. hann innheimti virðisaukaskatt í viðskiptum en skilaði honum ekki í ríkissjóð. Að mati ráðuneytisins dregur YSKN og síðar ríkisskattstjóri of víðtækar ályktanir af forsendum dóms Hæstaréttar. Í honum fæst rétturinn ekki við beina skýringu á inntaki ákvæðis lokamálsliðar 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 í samhengi endurkröfuréttar vegna ofgreidds virðisaukaskatts heldur tekst hann á við skýringu á inntaki ákvæða 1. sbr. 2. málsl. málsgreinarinnar. Nánar tiltekið er rétturinn að skýra inntak þeirrar aðalreglu „að virðisaukaskatti, sem tilgreindur er á reikningi, skuli skilað í ríkissjóð jafnvel þótt hann sé of hár eða af viðskiptum, sem ekki eru skattskyld“. Mat hans er að þrátt fyrir að leiðréttingu hafi verið komið við með útgáfu innleggsreiknings þá leysi slík útgáfa sem slík sakborninginn ekki undan skilaskyldunni. Í framhaldinu er bent á að „[h]afi fé skipt um hendur vegna greiðslu reiknings verð[i] leiðréttingu gagnvart greiðanda ekki komið við eftir lok uppgjörstímabils nema fyrir milligöngu ríkissjóðs“. Þessi ályktun er í raun rökrétt enda má gera ráð fyrir að sá sem innheimti virðisaukaskatt í viðskiptum hafi þá þegar skilað skattinum í ríkissjóð á gjalddaga eftir uppgjör virðisaukaskatts í samræmi við aðalreglu 22. gr. laga nr. 50/1988. Þar sem virðisaukaskatturinn er þá ekki lengur í höndum seljanda vöru eða þjónustu, heldur hefur verið skilað í ríkissjóð, ætti kaupandinn á brattann að sækja að sækja hann til seljandans sem hefur þá staðið rétt að skattskilum lögum samkvæmt. Þegar svo er komið verður „[s]taða [greiðanda kaupverðs með virðisaukaskatti] [...] því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans“. Í tilfelli K er staðan hins vegar sú að I hefur fengið hinn ofgreidda virðisaukaskatt endurgreiddan úr hendi ríkissjóðs í samræmi við ákvæði laga nr. 29/1995. Því hefur endurkröfuréttur K úr hendi I raknað við og honum í lófa lagið að beina endurkröfu sinni að I sem ekki getur lengur talist hafa staðið lögmæt skil á skattinum.

Að framangreindu sögðu verður ráðuneytið að hafna kröfu K um endurgreiðslu oftekins virðisaukaskatts.

Fyrir hönd ráðherra