Úrskurður vegna ákvörðunar tollstjóra um að synja kröfu um greiðslu dráttarvaxta
Deloitte ehf.
Smáratorgi 3
201 Kópavogur
Reykjavík 14. desember 2015
Tilv.: FJR15060057/16.2.2
Efni: Úrskurður ráðuneytisins vegna kæru [A], kt. […], á úrskurði Tollstjóra, dags. 8. júní 2015, málsnr. 201504-0044.
Hinn 18. júní 2015 barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra [A], kt. […], vegna ákvörðunar Tollstjóra dags. 8. júní 2015, málsnr. 201504-0044, um að synja kröfu [A] um greiðslu dráttarvaxta af endurgreiðslukröfu kæranda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 56 frá 25. febrúar 2015.
Málið fyrir yfirskattanefnd varðaði endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum vegna gjaldáranna 2006 til 2008, sbr. úrskurð embættisins frá 20. september 2013.
Málavextir og málsástæður:
Þann 18. júní 2015 móttók ráðuneytið erindi fyrir hönd umbjóðanda yðar þar sem kærð er ákvörðun Tollstjóra, dags. 8. júní 2015, málsnr. 201504-0044. Kærandi gerir þær kröfur að ákvörðun Tollstjóra verði felld úr gildi og lagt fyrir hann að miða dráttarvaxtaútreikning í máli kæranda við gildandi dráttarvaxtahlutfall á hverjum tíma frá 2. október 2013 til greiðsludags.
Ríkisskattstjóri hækkaði tekjuskatt og útsvar kæranda vegna gjaldáranna 2006 til 2008 með úrskurði frá 20. september 2013 samtals um 290.071.970 kr. Nánar tiltekið nam hækkun opinberra gjalda kæranda kr. 105.730.194 kr. vegna gjaldársins 2006, 168.543.321 kr. vegna gjaldársins 2007 og 15.798.455 kr. vegna gjaldársins 2008. Kærandi greiddi Tollstjóra 65.633.750 kr. inn á þessar hækkanir þann 2. október 2013 og þann 4. október 2013 greiddi kærandi 196.930.079 kr. Samtals greiddi kærandi 262.563.829 kr. Kærandi gerði fyrirvara í bréfi dagsettu 2. október 2013 til Tollstjóra um réttmæti greiðslna og kröfu um endurgreiðslu þeirra með dráttarvöxtum með vísan til laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra.
Opinber gjöld kæranda vegna gjaldáranna 2006 til 2008 voru lækkuð í úrskurði yfirskattanefndar nr. 56 frá 25. febrúar 2015 um 183.136.376 kr. vegna gjaldáranna 2007 og 2008. Lækkun vegna gjaldársins 2007 nam 167.337.921 kr. og vegna gjaldársins 2008 nam lækkunin 15.798.455 kr. Kærandi fékk svo nýjan skattbreytingarseðil vegna gjaldársins 2007 þar sem opinber gjöld kæranda voru lækkuð enn meira, eða um 19.877.329 kr., sem tilkomið var vegna leiðréttingar yfirskattanefndar á úrskurðinum. Kæranda voru endurgreiddar 70.248.917 kr. þann 26. febrúar 2015 og 19.878.329 kr. þann 18. mars 2015. Hin síðarnefnda greiðsla var greidd innan 30 daga frá því að hún var lögð á og bar því ekki vexti. Viðmiðunardagur yfirskattanefndar vegna vaxtareiknings var ákveðinn 3. júlí 2014, þ.e. sá dagur sem yfirskattanefnd bar að kveða upp úrskurð sinn í síðasta lagi, sbr. 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003. Í hinum kærða úrskurði Tollstjóra kemur fram að vextir voru lagðir á endurgreiðsluna skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá greiðsludegi kröfunnar, 2. og 4. október 2013, til 3. júlí 2014 en með dráttarvaxtaprósentu frá þeim degi til greiðsludags þann 26. febrúar 2015. Tollstjóri vísaði þar um til 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kveður á um að greiða skuli skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið, eða hinn 3. júlí 2014.
Kærandi heldur því fram að dráttarvextir hefðu átt að leggjast á endurgreiðsluna í samræmi við 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá þeim tíma sem kærandi lagði sannanlega fram kröfu um hana, 2. október 2014. Um þetta vísar kærandi til dóms Hæstaréttar í máli nr. 241/2010, frá 13. október 2011. Málavextir voru þeir, líkt og í máli þessu, að gjaldandi greiddi kröfu vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra með fyrirvara og gerði kröfu um greiðslu dráttarvaxta frá greiðsludegi með vísan til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Hæstaréttur felldi úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar úr gildi og ríkinu var gert að endurgreiða gjaldanda það sem hann hafði greitt í kjölfar úrskurðanna, ásamt dráttarvöxtum frá greiðsludegi með vísan til 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001.
Þá segir umboðsmaður kæranda einnig að miðað við forsögu setningar laga nr. 29/1995 verði að telja að ákvæði þeirra laga feli í sér sérreglu um það hvernig dráttarvextir ættu að reiknast við ofgreiðslu skatta, enda hafi Hæstiréttur fallist á þá túlkun í fyrrgreindum dómi í máli nr. 241/2010.
Umsögn Tollstjóra:
Í umsögn Tollstjóra, sem barst ráðuneytinu annars vegar þann 6. júlí 2015 og svo viðauki við umsögn dags. 14. október 2015, kemur fram sú afstaða embættisins að 2. gr. laga nr. 29/1995 sé einungis ætluð til fyllingar ef sérlög hafi ekki að geyma ítarleg ákvæði um endurgreiðslu. Ákvæði 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um vexti og upphafstíma þeirra séu þannig sérlög sem samkvæmt almennum lögskýringarreglum gangi framar ákvæðum 2. mgr. 2. gr. laga um endurgreiðslu ofgreiddra skatta og gjalda, sbr. 4. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995. Það ráðist meðal annars af frumvarpi sem varð að lögum nr. 31/1995 til breytingar á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt, sem lagt var fram samhliða frumvarpi til laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Við núgildandi 114. gr. tekjuskattslaga bættist þá ákvæði um greiðslu dráttarvaxta af ofgreiddum sköttum í þeim tilvikum þegar dráttur verður á uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar fram yfir lögbundinn frest nefndarinnar.
Þá telur Tollstjóri að dómaframkvæmd í sambærilegum málum staðfesti lögskýringu Tollstjóra, svo sem í málum nr. 207/2003, nr. 290/1993, nr. 290/1993, nr. 52/1997 og svo loks Hérd. Rvk. frá 22. desember 2008 (mál nr. E-16/2008).
Í fyrrgreindum viðauka sem barst ráðuneytinu dags. 14. október 2015 leiðrétti Tollstjóri upphæð og dagsetningu sem dráttarvextir inneignar skv. úrskurðinum reiknuðust til, þ.e. 21. desember 2014 í stað 26. febrúar 2015. Nánar tiltekið hafi endurgreiðsla á 196.930.079 kr. farið fram með skuldajöfnuði inn á endurákvörðun tekjuskatts ársins 2009, sem framkvæmdur var þann 11. desember 2014 (gjalddagi 21.12.2014/eindagi 21.01.2015). Á kröfuna reiknuðust vextir skv. 1. mgr. 8. gr. vaxtalaga nr. 38/2001 frá greiðsludegi hennar þann 4. október 2013 til 3. júlí 2014 en með dráttarvaxtaprósentu frá þeim degi til þess dags sem krafan var látin mæta gjaldfallinni kröfu ársins 2009, þann 21. desember 2014, sbr. 2. og 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Innborgunin þann 2. október 2013 hefði skipst þannig að 63.004.805 kr. fóru inn á gjaldfallna skuld ársins 2006 og yfirskattanefnd hefði ekki haggað þeirri álagningu, en 2.628.945 kr. fóru inn á gjaldfallna skuld ársins 2007 og var endurgreidd með skuldajöfnuði inn á endurákvörðunina vegna ársins 2009 og bar sömu vexti og fyrir sama tímabil og endurgreiðslan á 196.930.079 kr.
Þann 21. janúar 2015 hefði kærandi greitt 205.267.475 kr. inn á endurákvarðaða skuld ársins 2009 síðan 11. desember 2014 en ekki fullgreitt hana. Við úrskurð yfirskattanefndar var endurgreiðslunni skuldajafnað inn á þessi sömu gjöld og áður greinir, en við það myndaðist ofgreiðsla vegna innborgunarinnar þann 21. janúar 2015 að upphæð 70.248.917 kr., sem var greidd kæranda 26. febrúar 2015 með vöxtum skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/2001, frá 21. janúar 2015 til greiðsludags 26. febrúar 2015.
Yfirskattanefnd leiðrétti úrskurð nr. 56/2015 sem leiddi til þess að aftur myndaðist inneign vegna ofannefndrar ofgreiðslu að upphæð 19.878.329 kr. sem var endurgreidd kæranda þann 18. mars 2015. Sú upphæð sem átti að greiða þann 26. febrúar 2015 bar ekki vexti frá því hún var lögð á þann 26. febrúar 2015 og þar til hún var endurgreidd 18. mars 2015. Tollstjóri telur að sú upphæð hefði átt að bera vexti skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/2001 frá 26. febrúar 2015 til greiðsludags 18. mars 2015 og hefur beðið Fjársýslu ríkisins um að reikna vexti í samræmi við það, sbr. afrit af erindi Tollstjóra til Fjársýslunnar dags. 26. nóvember 2015 sem ráðuneytið hefur móttekið.
Í samantekt Tollstjóra segir að kæruefni máls þessa lúti að vaxtareikningi á endurgreiðslu á 196.930.079 kr. og 2.628.945 kr. sem bar vexti skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá greiðsludögum upphæðanna þann 2. og 4. október 2013, til 3. júlí 2014, og með dráttarvöxtum frá þeim degi til þess dags sem krafan var látin mæta gjaldfallinni kröfu ársins 2009, þann 21. desember 2014, sbr. 2. og 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003.
Athugasemdir kæranda:
Athugasemdir umboðsmanns kæranda við umsögn og viðauka við umsögn Tollstjóra bárust ráðuneytinu þann 23. október 2015. Umboðsmaður kæranda mótmælir í athugasemdum staðhæfingu Tollstjóra um að tilgreindir Hæstaréttardómar og einn héraðsdómur dragi úr fordæmisgildi dóms Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Til að mynda styðji niðurstaða Hæstaréttar í máli Samherja hf. gegn íslenska ríkinu, nr. 207/2003 málstað kæranda þar sem hann staðfesti héraðsdóminn sem gangi út frá því að upphafstímamark dráttarvaxtaútreiknings beri að miða við þann tíma sem Samherji hf. lagði fram kröfu þar um.
Þá segir umboðsmaður kæranda það vera ljóst að þegar gjaldandi hafi gert kröfu um endurgreiðslu á ofgreiddum sköttum eða gjöldum skuli upphafsdagur dráttarvaxtaútreikningsins miðast við þann dag sem sú krafa sé sannanlega gerð. Það gildi burtséð frá því hvort gjaldandinn kæri til yfirskattanefndar eða leiti réttar síns með því að fara með málið beint til dómstóla eða sæki um endurupptöku eða niðurfellingu hjá ríkisskattstjóra. Nokkuð augljóst sé af þessu að ákvæði 3. mgr. 114. gr. tekjuskattslaga geti einungis átt við þegar gjaldandi hafi látið undir höfuð leggjast að gera kröfu um endurgreiðslu hinna ofgreiddu skatta. Ákvæði 4. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um að ákvæði, t.d. 2. mgr. greinarinnar, gildi ekki þar sem lög mæli fyrir um á annan veg hljóti að vera skýrt þannig að ákvæðið eigi einungis við þegar önnur lög hafi að geyma sératkvæði um dráttarvaxtaútreikninga í þeim tilvikum þegar gjaldandi hafi lagt fram kröfu um endurgreiðslu ofgreiddra skatta eða gjalda. Upphafshugsun Alþingis hafi verið sú að gífurlegur aðstöðumunur væri milli „þess aðila sem fer með opinbera valdið og greiðandans“ varðandi vaxtaútreikning og þessi munur milli stjórnvalda annars vegar og einstaklinga hins vegar hlyti „að skapa tvöfalt siðgæði og grafa undan virðingu manna fyrir lögunum.“
Kærandi áskilur sér loks rétt vegna mismunar á tölum yfirskattanefndar og Tollstjóra, þ.e. að lækkun skv. niðurstöðu yfirskattanefndar nemi 203.013.705 krónum án vaxta en sama fjárhæð skv. niðurstöðu tollstjóra sé 199.559.024 krónur. Þá hafi kærandi ekki enn fengið leiðréttingu vaxtaútreiknings vegna leiðrétts úrskurðar yfirskattanefndar sem fól í sér viðbótarlækkun að fjárhæð 19.878.329 krónur. Þess er krafist af hálfu kæranda að upphafstími þess reiknings sé miðaður við 2. október 2013.
Forsendur og niðurstaða:
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, skulu stjórnvöld endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist ásamt vöxtum skv. 2. gr. laganna. Vextirnir skulu vera almennir skv. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, og reiknast af því fé sem oftekið var frá þeim tíma sem greiðslan átti sér stað og þar til endurgreiðsla fer fram. Skv. 2. mgr. 2. gr. laganna reiknast dráttarvextir skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim tíma sem gjaldandi lagði sannanlega fram kröfu um endurgreiðslu ofgreiddra skatta eða gjalda.
Í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995 segir hins vegar, að ákvæði 1. gr. laganna gildi ekki þar sem lög mæli fyrir á annan veg. Í athugasemdum við 3. mgr. 1. gr. laganna kemur eftirfarandi fram í greinargerð með frumvarpi til laganna: „Í 3. mgr. er kveðið á um að ákvæði þessarar greinar gildi ekki þar sem ákvæði annarra laga mæla fyrir á annan veg. Í sérlögum eru oft ýmsar reglur, svo sem varðandi endurgreiðslufyrirkomulag eða annað sem sérstaklega geta átt við í einstökum tilvikum. Sem dæmi má nefna 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Frumvarpi þessu er ekki ætlað að breyta gildandi reglum á þessum sviðum og því er það tekið sérstaklega fram hér.“
Tekið skal fram að 112. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er nú að finna í 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæðinu var breytt með lögum nr. 31/1995, sem tengdust setningu laga nr. 29/1995, og bættust þá 3. og 4. mgr. við ákvæðið. Í 3. mgr. 114. gr. laganna segir að sé kæra til meðferðar hjá yfirskattanefnd og nefndin leggur ekki úrskurð á kæru innan lögboðins frest skv. 1. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, skuli greiða skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, eða dæmd er síðar, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að endurgreiða skuli gjaldanda það sem ofgreitt er ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem féð var í vörslu ríkissjóðs. Vextir þessir skulu vera jafnháir vöxtum sem Seðlabanki Íslands ákveður og birtir á hverjum tíma, skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þessa breytingu segir í athugasemdum við lagafrumvarpið:
„Í 2. gr. frumvarpsins er enn fremur kveðið á um að greiddir verði dráttarvextir af ofgreiðslu skatta í þeim tilvikum þegar dráttur verður á uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar fram yfir lögbundna fresti nefndarinnar. Lagt er til að í þeim tilvikum verði greiddir dráttarvextir frá þeim tíma sem nefndin hefði átt að vera búin að úrskurða í málum en fram að þeim tíma verði hins vegar greiddir vextir jafnháir hæstu vöxtum á almennum óbundnum reikningum. Ástæða þess að ekki er lagt til að dráttarvextir verði greiddir frá öðru og fyrra tímamarki er sú að ekki þykir fært að lögbinda mismunandi vexti eftir því hvaða leið skattgreiðandi fer til að fá leiðréttingu mála sinna. Ágreiningur um skattskyldu eða fjárhæð skatts kann að vera leystur á ýmsum stigum innan skattkerfisins, t.d. með því að ríkisskattstjóri breyti ákvörðun skattstjóra, og er samkvæmt frumvarpinu gert ráð fyrir því að greiddir verði vextir jafnháir hæstu vöxtum óbundinna sparireikninga í þeim tilvikum. Gjaldandi sem fær leiðréttingu sinna mála með ákvörðun ríkisskattstjóra yrði þannig verr settur en sá sem færi með mál sitt til yfirskattanefndar ef mismunandi reglur giltu í þessu efni um vexti. Hins vegar þykir ekki fært að viðurkenna dráttarvexti sem almenna reglu þar sem slík ávöxtun býður heim þeirri hættu að gjaldandi greiði viljandi of mikið í þeim tilgangi að öðlast rétt til endurgreiðslu með dráttarvöxtum. Það er hins vegar ekki hætta á slíkri misnotkun með því að kveða á um dráttarvexti í þeim tilvikum þegar óeðlilegur dráttur verður á niðurstöðu máls fyrir yfirskattanefnd þar sem skattgreiðandi getur ekki haft áhrif á hraða málsmeðferðar hjá nefndinni.“
Þá hefur Hæstaréttur í máli nr. 213/2010 frá 20. janúar 2011 haft eftirfarandi orð um stöðu ákvæða sérlaga, í þessu tilfelli 4. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, gagnvart hinni almennu reglu laga nr. 29/1995: „Þessi sérregla um dráttarvexti af inneign gjaldanda vegna virðisaukaskatts gengur framar almennum reglum laga nr. 29/1995, sbr. 3. mgr. 1. gr. þeirra, svo sem tekið var að auki beinlínis fram í athugasemdum við þá grein í frumvarpi til þeirra laga, og þarf þá ekki að líta frekar til þess að þau lög snúa aðeins að vöxtum við endurgreiðslu oftekinna skatta, en taka ekki til vaxta af inneign, sem myndast hjá stefnda af öðrum sökum.“
Aukinheldur hefur Hæstiréttur staðfest í fjölmörgum dómum að 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 gildi um endurgreiðslu vegna ofgreiddra opinberra gjalda. Svo var t.a.m. í Hrd. frá 18. des. 2003 (nr. 207/2003) í máli [X] en þar tekur Hæstiréttur fram að ákvæðið sé sérregla, sem gildi um greiðslu vaxta af ofteknum sköttum. Umboðsmaður Alþingis hefur einnig staðfest þetta í UA 1859/1996 og UA 2545/1998. Þá féllst Héraðsdómur Reykjavíkur frá 22. desember 2008 (E-16/2008) á kröfu [Y] um greiðslu dráttarvaxta vegna ofgreiddra opinberra gjalda frá þeim degi sem málshöfðun hófst en ekki frá því tímamarki þegar greiðslan var innt af hendi með fyrirvara og jafnframt gerð krafa um endurgreiðslu.
Framangreint leiðir til þeirrar niðurstöðu ráðuneytisins, að 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé sérregla sem gangi framar almennri reglu laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að greiðsla álagðs tekjuskatts með fyrirvara og kröfu um endurgreiðslu leiði til betri réttar gjaldanda til vaxta en 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segi fyrir um, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Hæstiréttur fjallar hins vegar í engu um hvernig hann ákvarðar dráttarvextina heldur er vísað til viðeigandi ákvæða laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þetta atriði er því fordæmi Hæstaréttar ekki ótvírætt, sér í lagi þegar horft er til dóms Hæstaréttar í máli nr. 213/2010, sem féll fyrr á sama ári en fjallar á nákvæmari hátt um samspil almennrar reglu laga nr. 29/1995 og sérreglna skattalaga. Þá myndi framangreint sjónarmið umboðsmanns kæranda ganga gegn þeim anda laganna sem lesa má úr tilvitnuðum athugasemdum við frumvarp sem varð að lögum nr. 31/1995 og innleiddi 3. og 4. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um að ekki væri rétt að skattgreiðandi gæti fengið mismunandi vexti eftir því hvaða leið hann færi til að fá leiðréttingu mála sinna. Þannig gæti skattgreiðandi sem setti fyrirvara við greiðslu skatta og kröfu um greiðslu dráttarvaxta skv. lögum nr. 29/1995 ekki öðlast betri rétt en skattgreiðandi sem gerði það ekki.
Það er því niðurstaða ráðuneytisins að verklag Tollstjóra, sem reiknaði vexti á endurgreiðslukröfuna skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá greiðsludegi kröfunnar, 2. og 4. október 2013, til 3. júlí 2014 en með dráttarvaxtaprósentu frá þeim degi til greiðsludags þann 26. febrúar 2015, hafi verið rétt.
Hvað varðar leiðréttingargreiðslu að fjárhæð kr. 19.878.329 kr., sem endurgreidd var kæranda þann 18. mars 2015 og kærandi geri kröfu um að beri dráttarvexti allt frá 2. október 2013, fellst ráðuneytið á þann skilning Tollstjóra að fjárhæðin beri inneignarvexti sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 26. febrúar 2015 þegar kærandi hefði með réttu átt að fá fjárhæðina í hendur og þar til hann fékk hana greidda dags. 18. mars 2015.
Úrskurðarorð:
Hin kærða ákvörðun Tollstjóra, dags. 8. júní 2015, málsnr. 201504-0044, um að synja kröfu [A] um greiðslu dráttarvaxta af endurgreiðslukröfu kæranda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 56/2015, er staðfest.
Fyrir hönd ráðherra