Hraðfrystihúsið – Gunnvör hf. kærir ákvörðun Fiskistofu í bréfi dags. 10. apríl 2013 um lækkun sérstaks veiðigjalds fyrir fiskveiðiárið 2012/2013 skv. reglugerð nr. 838/2012.
Stjórnsýslukæra
Með bréfi, dags. 28. júní 2013 bar Deloitte ehf. upp kæru f.h. Hraðfrystihússins – Gunnvarar hf. vegna ákvörðunar Fiskistofu í bréfi dags. 10. apríl 2013 um lækkun sérstaks veiðigjalds fyrir fiskveiðiárið 2012/2013 skv. reglugerð nr. 838/2012. Þess er krafist að „staðfest“ verði „lækkun á sérstöku veiðigjaldi að fjárhæð kr. 176.024.972.-
Um meðferð kærunnar fer skv. 2. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.
Atvik máls og sjónarmið aðilja.
Um rétt til tímabundinnar lækkunar sérstaks veiðigjalds fer samkvæmt reglugerð nr. 838/2012. Að því fram kemur í gögnum málsins ákvarðaði Fiskistofa Hraðfrystihúsinu – Gunnvör hf rétt til lækkunar sérstaks veiðigjalds hinn 7. janúar 2013. Sú ákvörðun var tekin til endurskoðunar 10. apríl 2013, vegna nýrra gagna. Með þeirri ákvörðun var viðurkenndur réttur til lækkunar sérstaks veiðigjalds á fiskveiðiárinu 2012/2013 að fjárhæð 154.537.037. kr. Í bréfi Fiskistofu til Hraðfrystihússins – Gunnvarar hf., dags. 10. apríl 2013 segir:
[...]
Í umsókn yðar, dags. 8. apríl sl., var sótt um lækkun að fjárhæð 176.024.972,-. Ástæða þess að umsóknin var ekki tekin til greina að öllu leyti er sú að Fiskistofa telur ekki heimilt að telja fjárhæðir úr ársreikningi og skattframtali HG útgerðar ehf. með í útreikningi á lækkun fyrir Hraðfrystihúsið --Gunnvöru hf. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða við lög nr. 74/2012 um veiðigjöld ber að miða við skuldir, vaxtagjöld og ófyrnanlegar eignir sem tilgreindar eru í framtali umsækjanda fyrir árið 2011. Félögin Hraðfrystihúsið – Gunnvör hf. og HG útgerð hf. skiluðu sitt hvoru framtalinu fyrir árið 2011. Tilkynning um fyrirhugaðan samruna félaganna barst ekki fyrirtækjaskrá ríkiskattstjóra fyrr en 12. júlí 2012, sem er eftir gildistöku laga nr. 74/2012 um veiðigjöld. Engin tilkynning hafði borist Fiskistofu um samruna félaganna fyrir gildistöku laganna. Samkvæmt 1. tölulið 2. gr. reglugerðar 838/2012 öðlast kaup á hlutdeild gildi við skráningu hjá Fiskistofu. Þar sem hvorki Fiskistofu né öðrum stjórnvöldum hafði borist tilkynning um samruna félaganna fyrir gildistöku laga um veiðigjöld, sem var 5. júlí 2012, er ekki hægt að líta á samrunann sem kaup á hlutdeildum fyrir gildistöku laganna sem fjallað er um í 4. mgr. ákvæðis II til bráðabirgða.
Í stjórnsýslukæru Hraðfrystihússins – Gunnvarar hf. dags. 28. júní 2013, er gerð grein fyrir málavöxtum, eins og þeir horfa við félaginu. Þar segir m.a:
[...]
Á árinu 2012 sameinuðust Gunnvör [þ.e. Hraðfrystihúsið – Gunnvör hf.] og HGÚ [þ.e. HG Útgerð ehf.] og miðaðist samruni félaganna við 30. desember 2011. Vegna þess samruna voru eignir og skuldir HGÚ komnar til Gunnvarar fyrir lok árs 2011 og því skilaði Gunnvör einu sameinuðu framtali fyrir hið sameinaða félag í lok árs, þ.e. skattframtal 2012, vegna rekstrarársins 2011. HGÚ hefur hins vegar skilað leiðréttu framtali fram til þessa dags sem því var slitið, þ.e. 30. desember 2011, eins og því ber að gera. Þannig var 31. desember 2011 um að ræða sameinað félag og skuldir og eignir HGÚ komnar til Gunnvarar, enda búið að slíta HGÚ, og Gunnvör taldi fram fyrir sameinað félag í framtali 2012 vegna rekstrar 2011 (m.v. 31. desember 2011).
[...]
Í ákvörðun sinni dags. 10. apríl 2013, hafnar Fiskistofa að taka tillit til áhrifa samrunans með þeim rökum að samrunaáætlun hafi verið móttekin af Fyrirtækjaskrá RSK 12. júlí 2012, sem var sjö dögum eftir gildistöku laga nr. 74/2012, um veiðigjöld. Vísar Fiskistofa máli sínu til stuðnings til 4. mgr. ákvæðis II. til bráðabirgða í lögum nr. 74/2012 um veiðigjöld, og 1. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tímabundna lækkun sérstaks veiðigjalds [...].
Þá er óljóst hvort Fiskistofa byggir á því að skilað hafi verið inn tveimur framtölum, enda virðist Fiskistofa byggja þar á ákveðnum misskilningi. Virðist sem Fiskistofa telji að framtölum eigi að vera skilað fyrir allt árið fyrir bæði Gunnvöru og HGÚ, þegar staðreyndin er sú að einungis Gunnvöru ber að skila framtali vegna alls ársins 2011 (það ber að leiðrétta framtalsskil vegna samrunans ef framtalsskil hafa átt sér stað). HGÚ hafði áður en ákvörðun um samruna félaganna var tekin verið búið að skila inn framtali vegna tekjuársins 2011 (mars 2012). Eftir að samruninn var staðfestur láðist að skila inn leiðréttu framtali til samræmis við staðfestingu samrunans, en úr því hefur verið bætt.
Í umsögn Fiskistofu um hina kærðu ákvörðun dags. 9. janúar sl., er vísað til sjónarmiða stofnunarinnar í hinni kærðu ákvörðun. Að auki segir í umsögninni:
Í kæru er haldið fram að misskilnings gæti hjá Fiskistofu varðandi framtöl Hraðfrystihússins Gunnvarar hf. og HG útgerðar hf. Fiskistofa telur ekki um misskilning að ræða. Fiskistofa studdist við þau framtöl sem kærandi lagði fram með umsóknum sínum 5. nóvember 2012 og 8. febrúar 2013. Með þeim umsóknum fylgdu eitt framtal fyrir kæranda og annað fyrir HG útgerð ehf. Fiskistofa byggði útreikninga sína á framtali kæranda sem fylgdi umsókn hans. Í kæru segir að láðst hafi að skila inn leiðréttu framtali vegna samruna, en úr því hafi verið bætt. Fiskistofu hefur ekki borist afrit af leiðréttu framtali og í umsóknum kæranda er ekki getið um það.
Að mati Fiskistofu geta ráðstafanir sem gerðar eru eftir gildistöku laga um veiðigjöld nr. 74/2012, ekki skapað rétt til lækkunar. Samrunaáætlun var skilað til RSK þann 12. júlí 2012, eða viku eftir gildistöku laganna. Fiskistofu var ekki tilkynnt um samrunann fyrr en með lækkunarumsókn, dags. 5. nóvember 2012. Eins og fram kemur í hinni kærðu ákvörðun telur Fiskistofa ekki hægt að miða rétt til lækkunar við atvik sem ekki voru tilkynnt stjórnvöldum fyrir gildistöku laganna. Í því sambandi vísast m.a. til 1. töluliðar 2. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tímabundna lækkun sérstaks veiðigjalds.
Samkvæmt 127. gr. laga um hlutafélög nr. 2/1995 og 102. gr. laga um einkahlutafélög nr. 138/1994 telst yfirteknu félagi slitið, og réttindi þess og skyldur teljast runnar í heild sinni til yfirtökufélags, þegar samruninn hefur verið samþykktur í öllum samrunafélögunum. Í tilviki kæranda var samruni staðfestur á stjórnarfundi 5. desember 2012. Samruninn sem slíkur getur ekki skapað ný réttindi, sem ekki voru til staðar í hinum sameinuðu félögum frá öðrum tímapunkti en þeim sem tilgreindur er í fyrrgreindum ákvæðum. Í því sambandi breytir engu þó að félögin hafi ákveðið að reikningsskil skyldu miðast við 31. desember 2011.
Í umsögninni er að auki gerð athugasemd við vaxtareikning í framlögðum gögnum Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf.
Í athugasemdum Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. við umsögn Fiskistofu, dags. 3. febrúar sl. eru gerðar þrenns konar athugasemdir við sjónarmið Fiskistofu. Í fyrsta lagi er staðfest að leiðrétt framtal hins sameinaða félags, Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf., hafi ekki borist stofnuninni. Í bréfinu segir að ekki hafi þótt ástæða til að senda framtali til Fiskistofu þar sem þau hafi legið fyrir hjá ríkisskattstjóra. Framtöl félaganna fylgdu engu að síður bréfinu. Í athugasemdunum segir að þetta hafi enga þýðingu þar sem;
... [framtölum] var skilað á réttum tíma til ríkisskattstjóra eins og lög gera ráð fyrir. Ef ríkisskattstjóri hefur fallist á umrædd framtalsskil og byggt álagningu sína á þeim, þá verður ekki séð hvernig Fiskistofa geti litið framhjá réttum gögnum í þessum efnum enda eru lögin skýrari hvað þetta varðar. Öðrum framtölum er ekki til að dreifa.
Í öðru lagi er í athugasemdunum gagnrýnt að tilkynning til fyrirtækjaskrár hafi verið gerð eftir gildistöku laga um veiðigjöld. Þar segir að það skipti máli hvenær ákvörðunin um samrunann átti sér stað. Haldinn hafi verið stjórnarfundur í Hraðfrystihúsinu-Gunnvöru hf. 27. júní 2012 og ákvörðun hafi verið tekin í HG útgerð ehf. sama dag. Ekki sé hægt að túlka 1. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 838/2012 með þeim hætti sem Fiskistofa gerir. Þar segi ekkert um að miða skuli við tilkynningu til fyrirtækjaskrár RSK eins og Fiskistofa haldi fram.
Í þriðja lagi eru í athugasemdunum ítrekuð fyrri sjónarmið um réttaráhrif samrunans. Í athugasemdunum segir:
Í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, og nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er tiltekið að miða skuli uppgjörsdag við tímamark innan sex mánaða fyrir undirritun samrunaáætlunarinnar. Í lögum um tekjuskatt er svo gert ráð fyrir að uppgjör rekstrar og framtalsskil megi miða við það tímamark þegar samruninn á sér stað, sem í tilviki samruna HGÚ og Gunnvarar var 30. desember 2011. Þannig voru allar eignir og rekstur kominn til Gunnvarar frá og með upphafi dagsins 31. desember 2011. Réttaráhrif samrunans við staðfestingu hans skipta engu máli í þessu sambandi, enda lögin skýr um þetta; bæði hlutafélaga- og skattalög, og ekki síst lög um veiðigjöld sem vísa til þess að upplýsingar eiga að koma úr skattframtölum félaga miðað við lok árs 2011 (framtali Gunnvarar). Framtal HGÚ vegna hluta ársins 2011, 1. janúar 2011 til 30. desember 2011, hefur þannig enga þýðingu í þessu samhengi, enda er margendurtekið í athugasemdum sem og í lagaákvæðinu sjálfu að átt sé við árslok, þ.e. upplýsingar í framtali í árslok.
Forsendur og niðurstaða
Samkvæmt framangreindu byggir krafa Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. á þeim grundvelli að taka beri tillit til samruna félagsins við HG útgerð ehf.
Þeir aðiljar sem ráða yfir fiskiskipi, sem fær úthlutað aflaheimildum, sbr. 2. og 3. mgr. 8. gr. laga um stjórn fiskveiða, teljast skyldir til greiðslu veiðigjalda skv. 6. gr., sbr. 13 og 14. gr. laga um veiðigjöld. Þetta endurspeglast í 4. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tímabundna lækkun sérstaks veiðigjalds, þar sem segir:
Gjaldandi sérstaks veiðigjalds á rétt á lækkun gjaldsins vegna fiskveiðiársins 2012/2013, ef keypt aflahlutdeild, sbr. 1. tl. 2. gr. [reglugerðarinnar], er í handhöfn hans, við upphaf fiskveiðiársins 2012/2013 og á hann hefur verið lögð skylda til greiðslu veiðigjalda af aflamarki samkvæmt henni fyrir það fiskveiðiár.
Í hinni kærðu ákvörðun er byggt á því að ekki verði tekið tillit til umrædds samruna, við ákvörðun um rétt til lækkunar á sérstöku veiðigjaldi, með vísun þess að ákvörðun um samrunann var ekki tilkynnt stjórnvöldum fyrir gildistöku laganna nr. 74/2012 um veiðigjöld. Í því sambandi er vísað sérstaklega til 1. töluliðar 2. gr. reglugerðar nr. 838/2012 um tímabundna lækkun sérstaks veiðigjalds, þar sem sett er skilgreining á „keyptri aflahlutdeild“, en til hennar teljast:
...Aflahlutdeildir sem handhafi hefur öðlast gegn greiðslu þ.m.t. með kaupum félags á öðru félagi sem átti aflahlutdeild, enda hafi félögin síðan verið sameinuð í samræmi við 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Láti handhafi aflahlutdeildar frá sér aflahlutdeild með sölu á henni, skiptum við aðra aflahlutdeild eða með skiptingu á félagi, telst hún ekki lengur til aflahlutdeilda í hans hendi. Á hverjum tíma skal litið svo á að fyrst láti handhafi frá sér þann hluta aflahlutdeildar sem telst til keyptra aflahlutdeilda [óháð fisktegund], en úthlutaðri aflahlutdeild sé ráðstafað eftir að allri keyptri aflahlutdeild hefur verið ráðstafað. Kaup öðlast gildi við skráningu hjá Fiskistofu. [Aðili telst aðeins vera handhafi keyptrar hlutdeildar ef keypt hlutdeild er meiri en seld að teknu tilliti til þorskígildisstuðla og úthlutaðs heildaraflamarks þess árs þegar sótt er um lækkun sérstaks veiðigjalds.]
Taka verður afstöðu til þess hvort umrædd félög hafi verið sameinuð í skilningi þessa ákvæði fyrir skatt/tekjuárið 2011, sem er viðmiðunarár fyrir ákvörðun um lækkun sérstaks veiðigjalds fiskveiðiárið 2012/2013, sbr. II. kafla reglugerðarinnar.
Í umsögn Fiskistofu dags. 9. janúar sl. er vísað til 127. gr. laga um hlutafélög og 102. gr. laga um einkahlutafélög, þar sem kveðið er á um að yfirteknu félagi teljist slitið, og réttindi þess og skyldur renni í heild sinni til yfirtökufélags, þegar samruni hefur verið samþykktur í öllum samrunafélögunum. Í umsögninni segir í framhaldi þessa:
...í tilviki kæranda var samruni staðfestur á stjórnarfundi 5. desember 2012. Samruninn sem slíkur getur ekki skapað ný réttindi, sem ekki voru til staðar í hinum sameinuðu félögum frá öðrum tímapunkti en þeim sem tilgreindur er í fyrrgreindum ákvæðum. Í því sambandi breytir engu þó að félögin hafi ákveðið að reikningsskil skyldu miðast við 31. desember 2011.
Þetta kallar á nánari athugun þeirra reglna sem gilda um hvenær samruni félaga öðlast gildi, og réttaráhrif tilkynninga sem standa ber skil á við samrunaferli.
Í 2. mgr. 119. gr. laga um hlutafélög segir að ef einkahlutafélag er yfirtekið við samruna gildi ákvæði XIV. kafla laga um einkahlutafélag um slit þess félags. Í 102. gr. laga um einkahlutafélög eru sett nánari fyrirmæli um slit á yfirteknu félagi. Þar segir m.a. að yfirteknu félagi telst slitið og réttindi þess og skyldur teljast runnar í heild sinni til yfirtökufélags, þegar samruni hefur verið samþykktur í öllum samrunafélögunum. Í 104. gr. laganna segir síðan að ef einkahlutafélagi er slitið án skuldaskila þannig að það sé algerlega sameinað öðru einkahlutafélagi er á alla hluti í yfirtekna félaginu geti stjórn í yfirtekna félaginu tekið ákvörðun um samruna.
Í 103. gr. laga um einkahlutafélög segir að stjórn hvers samrunafélags skuli tilkynna hlutafélagaskrá ákvörðun um samruna innan tveggja vikna eftir að réttaráhrif samrunans koma til skv. 1. mgr. 102. gr. Yfirtökufélagið geti tilkynnt samrunann fyrir hönd félaganna. Með tilkynningunni skuli fylgja þau skjöl, sem greinir í 3.–5. tölul. 5. mgr. 99. gr., í frumriti eða endurriti, staðfestu af félagsstjórn, ásamt fundargerðum þeirra hluthafafunda sem ákveðið hafa samrunann.
Í 2. mgr. 96. gr. laga um einkahlutafélög segir:
Félagsstjórnir skulu annast um að saminn sé endurskoðaður sameiginlegur efnahags- og rekstrarreikningur sem sýnir allar eignir og skuldir í hverju félaganna um sig, þær breytingar sem álitið er að samruninn muni hafa í för með sér og drög að upphafsefnahagsreikningi yfirtökufélagsins. Ákvæði laga um ársreikninga gilda, eftir því sem við á, um upphafsreikninginn og skýringar í honum. Uppsetning sameiginlega efnahags- og rekstrarreikningsins fyrir félögin skal miða við uppgjörsdag sem má ekki vera meira en sex mánuðum fyrir undirritun samrunaáætlunarinnar.
Þá hafa þýðingu fyrirmæli IV. kafla laga um tekjuskatt, þar sem sett eru ýmiss ákvæði um tekjur, m.a. varðandi sameiningu og skiptingu félaga. Í 2. mgr. 54. gr. laganna segir að við skiptingu eða sameiningu félaga sé heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil, sbr. 90. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna.
Meðal framlagðra gagna í málinu er samrunaáætlun „vegna áætlaðs samruna Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. og HG útgerðar hf.“, sem undirrituð er í Hnífsdal 27. júní 2012, af hálfu stjórnarmanna beggja félaga. Í 1. gr. hennar segir að sameining, þ.e. samruni, miðist við 30. desember 2011. Í 10. gr. segir síðan að undirritun samrunaáætlunarinnar sé háð: „fyrirvara um tilskilið samþykki síðar um staðfestingu samrunans. Aðilar eru sammála um að stefna að staðfestingu samrunans fyrir lok september 2012.“ Samruninn er staðfestur með bréfi stjórna umræddra félaga til fyrirtækjaskrár Ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2012.
Samkvæmt framangreindu var samruni Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. og HG útgerðar ehf. í samræmi við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög, eins og kom síðan fram í því að ríkisskattstjóri féllst á umrædd framtalsskil hins sameinaða félags, sbr. afrit það af skattframtali 2012, dags. 3. febrúar sl., sem fylgdi athugasemdum Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. til ráðuneytisins dags. 3. febrúar sl.
Með vísan til framangreinds verður að fallast á sjónarmið Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. um að taka verði tillit til skattskila hins sameinaða félags fyrir skatt-/tekjuárið 2011 við útleiðslu réttar til lækkunar sérstaks veiðigjalds skv. reglugerð nr. 838/2012. Það verður hins vegar að meta félaginu til vanrækslu, í því sambandi, að hafa ekki skilað upplýsingum tímanlega til Fiskistofu, eins og rakið er m.a. í umsögn stofnunarinnar dags. 9. janúar sl.
Úrskurðarorð
Hin kærða ákvörðun er felld úr gildi. Fiskistofa skal taka umsókn Hraðfrystihússins-Gunnvarar hf. til endurskoðunar á grundvelli þeirra sjónarmiða sem sett eru fram í þessum úrskurði.
Fyrir hönd sjávarútvegs- og landbúnaðarráðherra
Jóhann Guðmundsson
Arnór Snæbjörnsson