Hinn 25. júní 2024 kvað úrskurðarnefnd um upplýsingamál upp svohljóðandi úrskurð nr. 1211/2024 í máli ÚNU 23060015.
 

Kæra, málsatvik og málsmeðferð

Hinn 12. maí 2023 fór […], fréttamaður á Ríkisútvarpinu, þess á leit við Skatt­inn að fá afhentar skrár yfir álagða skatta á tekjur einstaklinga og lögaðila árið 2022 vegna tekna ársins 2021. Til stuðnings beiðni sinni vísaði hann til þess að samkvæmt 2. mgr. 98. gr. laga um tekju­skatt, nr. 90/2003, væri heimilt að birta upplýsingar úr skattskrám opinberlega. Þá kom fram í beiðn­inni að ekki stæði til að birta skrárnar í heild sinni eða selja þær til hagnýtingar, heldur að birta upp úr þeim af­mark­að­ar upplýsingar í fréttum, fréttaskýringum og tengdu efni með almanna­hags­muni að leiðarljósi. Þann 26. maí 2023 hafnaði Skatturinn beiðninni og byggði þá ákvörðun á þagnarskyldu, sbr. 117. gr. og 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt.
 
Hinn 23. júní 2023 kærði […] framangreinda synjun til úrskurðarnefndar um upplýsingamál. Með bréfi, dags. samdægurs, upplýsti úrskurðarnefndin Skattinn um kæruna og gaf stofnuninni frest til 10. júlí 2023 til að skila umsögn um kærumálið og láta nefndinni í té afrit af þeim gögnum sem kæran lyti að.
 
Í svörum til úrskurðarnefndarinnar hefur Skatturinn áfram byggt á því að umbeðnar upplýsingar falli undir sérstaka þagnarskyldu, sbr. 117. gr. laga um tekjuskatt, og að afrit skattskránna verði af þeirri ástæðu ekki afhent kæranda.
 
Í svari Skattsins til úrskurðarnefndarinnar 27. júní 2023 óskaði stofnunin þess, með vísan til þess hve umbeðnar skrár væru umfangsmiklar, að hún þyrfti aðeins að afhenda nefndinni til rann­sókn­ar fyrstu blaðsíður umbeðinna skráa, í stað þess að afhenda þær í heild sinni. Því svari fylgdi afrit af upp­hafsblaðsíðum umbeðinna skráa. Hinn 10. nóvember 2023 benti úrskurðarnefndin Skatt­in­um á að nefndinni hefðu aðeins verið afhentar nokkrar blaðsíður þeirra skattskráa sem kærumálið lyti að. Óskaði nefndin þess að fá skrárnar afhentar í heild sinni. Svar barst 15. nóvember 2023. Þar kem­ur fram að skráin sé afar umfangsmikil, um 4.000 blaðsíður í heild sinni, og því sé þess óskað að Skatturinn fái að útvega stærra úrtak af skattskránni til afhendingar svo hægt sé að upplýsa mál­ið. Í svari til Skattsins, dags. 29. nóvember 2023, féllst úrskurðarnefndin á að nefndinni yrði af­hent stærra úrtak af skattskrá einstaklinga og lögaðila, og jafnframt að nefndin yrði upplýst um það hvort umbeðin gögn í heild sinni, og kæra málsins lýtur að, væru „að öllu leyti sama eðlis og þau gögn sem nefndinni eru afhent í dæmaskyni“. Hinn 1. desember 2023 barst úrskurðarnefndinni nýtt úrtak úr hinum umbeðnu skattskrám. Nánar tiltekið afhenti Skatturinn úrskurðarnefndinni 10 blað­síður af handahófi úr skattskrá einstaklinga fyrir árið 2022 og 10 blaðsíður af handahófi úr skatt­skrá lög­aðila fyrir sama ár. Í meðfylgjandi bréfi sagði jafnframt: „Skatturinn staðfestir að um­rædd gögn séu sama eðlis og skattskráin í heild sinni.“
 
Óþarft er að rekja frekar það sem fram kemur í gögnum málsins með vísan til 31. gr. stjórnsýslu­laga, nr. 37/1993. Úrskurðarnefndin hefur haft hliðsjón af öllum gögnum málsins við úrlausn þess.
 

Niðurstaða

1.

Í málinu er deilt um aðgang að skattskrám ársins 2022 vegna tekna á árinu 2021. Nánar tiltekið er hér um að ræða skrár sem gerðar eru á grundvelli 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, en það ákvæði hljóðar svo með síðari breytingum:
 

Þegar lokið er álagningu skatta og kærumeðferð, sbr. 99. gr., skal ríkisskattstjóri semja og leggja fram skattskrá fyrir hvert sveitarfélag en í henni skal tilgreina álagðan tekju­skatt hvers gjaldanda og aðra skatta eftir ákvörðun ríkisskattstjóra. Skattskrá skal liggja frammi til sýnis í tvær vikur á hentugum stað. Ríkisskattstjóri auglýsir í tæka tíð hvar skatt­skrá liggur frammi. Heimil er opinber birting á þeim upplýsingum um álagða skatta, sem fram koma í skattskrá, svo og útgáfa þeirra upplýsinga í heild eða að hluta.

 
Af þeim gögnum og skýringum sem ríkisstofnunin Skatturinn, sem lýtur yfirstjórn ríkisskattstjóra, hefur látið úrskurðarnefndinni í té í máli þessu verður séð að heildarskattskrá árið 2022 geymir yfir­lit yfir einstaklinga og lögaðila vegna álagningar skatta, sundurgreint eftir sveitarfélögum. Skatt­skrá yfir einstaklinga skiptist í sjö dálka og eru eftirfarandi upplýsingar um hvern gjaldanda fyrir sig: (1) Nafn gjaldanda,  (2) fæðingardagur, (3) tekjuskattur, (4) útsvar, (5) fjármagnsskattur, (6) fjársýsluskattur og (7) tryggingagjald. Skattskrá yfir lögaðila skiptist í 10 dálka og eru eftirfar­andi upplýsingar um hvern gjaldanda fyrir sig: (1) Heiti gjaldanda, (2) kennitala, (3) tekjuskattur, (4) endur­greiðsla vegna þróunarkostnaðar, (5) útvarpsgjald, (6) tryggingagjald, (7) jöfnunargjald al­þjónustu, (8) sérstakur skattur á fjármálafyrirtæki, (9) fjársýsluskattur og (10) sérstakur fjársýslu­skatt­ur.
 
Hér að framan kom fram að Skatturinn afhenti úrskurðarnefnd um upplýsingamál ekki afrit þeirra skatt­skráa í heild sem kæran lýtur að, heldur fékk nefndin afhentar 10 blaðsíður af handahófi úr skatt­skrá einstaklinga árið 2022 og 10 blaðsíður af handahófi úr skattskrá lögaðila árið 2022. Nefnd­in hefur yfirfarið þessi gögn. Skatturinn hefur í skýringum sínum fullyrt að þessi sýnishorn sýni að fullu hvaða upplýsingar komi fram í skránum í heild. Niðurstaða nefndarinnar er að þau varpi að fullu ljósi á það hvernig skattskrárnar eru úr garði gerðar og hvaða upplýsingar koma fram í þeim. Til rannsóknar þess kærumáls sem hér er til meðferðar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, og til að kveða upp úrskurð í málinu, er því ekki þörf á því fyrir nefndina að fá frekari að­gang að skránum.
 

2.

Í 2. málsl. 3. mgr. 4. gr. upplýsingalaga kemur fram að almenn ákvæði laga um þagnarskyldu tak­marki ekki rétt til aðgangs að gögnum samkvæmt lögunum. Við framkvæmd upplýsingalaga hefur hins vegar ítrekað verið byggt á því, á grundvelli gagnályktunar frá 3. mgr. 4. gr. upplýsinga­laga, að hafi þagnarskylduákvæði í öðrum lögum að geyma nánari sérgreiningu þeirra upplýsinga sem halda beri trúnað um en leiði af ákvæðum upplýsingalaga þá teljist slíkt ákvæði fela í sér svo­nefnda sér­staka þagnarskyldureglu og víki sú þagnarskylda ekki fyrir upplýsingalögum heldur gangi hún þeim framar, sbr. jafnframt dóma Hæstaréttar 3. júní 2014 í máli nr. 329/2014 og 17. de­sem­ber 2015 í máli nr. 263/2015.
 
Til rökstuðnings fyrir synjun í málinu hefur Skatturinn bent á að það sé grunnregla samkvæmt 117. gr. laga um tekjuskatt að á skattyfirvöldum hvíli þagnarskylda um tekjur og efna­hag skatt­aðila. Þá hefur í skýringum Skattsins til úrskurðarnefndarinnar verið vísað til þess að í ákvæð­inu felist sérstök þagnarskylduregla, og að hún eigi við um þær skattskrár sem kærandi hefur óskað aðgangs að.
 
Af þessu leiðir að til úrlausnar málsins þarf að taka afstöðu til þess hvort 117. gr. laga um tekjuskatt sé sértakt þagnarskylduákvæði í skilningi upplýsingalaga og hvort skrárnar sem óskað er aðgangs að falli undir lagaákvæðið.
 
Ákvæðið í 117. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, með síðari breytingum, er svohljóðandi:
 

Á ríkisskattstjóra, skattrannsóknarstjóra og yfirskattanefnd hvílir þagnarskylda skv. X. kafla stjórnsýslulaga. Þeim er bannað, að viðlagðri ábyrgð eftir ákvæðum XIV. kafla al­mennra hegningarlaga um brot í opinberu starfi, að skýra frá því er þeir komast að í sýslan sinni um tekjur og efnahag skattaðila. Þagnarskyldan helst þótt menn þessir láti af störfum.
 
Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skulu skattyfirvöld gefa Hagstofu Íslands skýrslur, í því formi er Hagstofa Íslands ákveður, um framtaldar tekjur og eignir, álagða skatta og önnur atriði er varða skýrslugerð hennar. Þá er skattyfirvöldum heimilt að veita gjaldeyris­eftir­liti Seðlabanka Íslands upplýsingar er nauðsynlegar eru til eftirlits með gjald­eyris­mál­um, enda standi ákvæði milliríkjasamninga ekki í vegi fyrir því.

 
Ákvæðinu í 1. mgr. 117. gr. var breytt með 5. gr. laga nr. 71/2019, um breytingu á stjórnsýslu­lög­um, nr. 37/1993, með síðari breytingum. Í athugasemdum við greinina með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 71/2019 segir m.a. svo:
 

Ákvæði 1. mgr. 44. gr. laga um virðisaukaskatt, nr. 50/1988, 19. gr. laga um yfirskatta­nefnd, nr. 30/1992, 117. gr. tekjuskattslaga, nr. 90/2003, og 1. mgr. 188. gr. tollalaga, nr. 88/2005, hafa að geyma sérstakar þagnarskyldureglur um viðskipti eða hagi ein­stakra manna og fyrirtækja í vörslum skatt- og tollyfirvalda. Framkvæmd þessara laga hvílir á því að enginn vafi ríki um að upplýsingar sem stjórnvöld afla í krafti afar ríkrar upp­lýsingaskyldu máls- og skattaðila um tekjur og efnahag þeirra séu ekki aðgengilegar al­menningi. Því er lagt til að ákvæðin haldist óbreytt að því frátöldu að við bætist almenn til­vísun til X. kafla stjórnsýslulaga um almenna þagnarskyldu þeirra sem annast fram­kvæmd laganna.

 
Samkvæmt orðalagi 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt felst í ákvæðinu þagnarskylda sem hvílir m.a. á starfsmönnum Skattsins og ríkisskattstjóra og er sérgreind með þeim hætti að hún tekur til upp­lýsinga um „tekjur og efnahag skattaðila.“ Reglan telst að því leyti vera sérstök þagnarskyldu­regla, sbr. einnig úrskurð úrskurðarnefndar um upplýsingamál nr. 561/2014.
 
Skattskrárnar sem beðið hefur verið um geyma upplýsingar um skatta sem einstaklingar og lög­aðil­ar hafa greitt á árinu 2021. Þær upplýsingar varpa ljósi á tekjur skattaðila á því skattári og geta því fallið, efni sínu samkvæmt, undir þá sérstöku þagnarskyldu sem hvílir á Skattinum og ríkis­skattstjóra og kveðið er á um í 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt, enda leiði ekki önnur sér­ákvæði laga til annarrar niðurstöðu.
 
Sú aðstaða er uppi varðandi skattskrár að um birtingu þeirra er sérstaklega fjallað í 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt en ákvæðið er tekið upp orðrétt hér að fram­an. Til viðbótar við framangreint ákvæði 117. gr. reynir því í máli þessu einnig á túlkun 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt.
 
Samkvæmt 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt skal skattskrá liggja frammi til sýnis í tvær vikur á til­teknum stað samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra. Í lokamálslið ákvæðisins segir að heimil sé opin­ber birting á þeim upplýsingum um álagða skatta sem fram komi í skattskrám, svo og útgáfa þeirra upplýsinga í heild eða að hluta. Þetta ákvæði felur að minnsta kosti að nokkru leyti í sér undan­tekningu frá sérstakri þagnarskyldu skattyfirvalda um tekjur og efnahag skattaðila sam­kvæmt 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt.
 
Það álitamál leiðir af þessari undantekningu hversu víð hún er og að hversu miklu leyti hún víki þagn­ar­skyldu 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt til hliðar. Það er með öðrum orðum álitamál hvort 2. mgr. 98. gr. laganna eigi aðeins við um þá meðferð skattskráa sem þar er beinlínis tilgreind og að öðru leyti taki hin sérgreinda þagnarskylda 1. mgr. 117. gr. laganna við, eða hvort hún leiði til þess að þagn­arskyldan samkvæmt 1. mgr. 117. gr. laganna taki einfaldlega ekki til skattskráa eftir að þær hafa legið frammi eða upplýsingar úr þeim birtar á grunni 2. mgr. 98. gr. laganna.
 
Við túlkun 1. mgr. 117. gr. og 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt verður að mati úrskurð­ar­nefndar­inn­ar að horfa til þess að litið hefur verið á ákvæðið í 1. mgr. 117. gr. laganna sem grund­vallar­reglu á sviði skatta­réttar um trúnað sem hvíli á skattyfirvöldum um tekjur og efnahag skattaðila, bæði ein­stak­linga og lögaðila. Vísast hér m.a. til fyrrgreindra athugasemda með frumvarpi sem varð að lög­um nr. 71/2019 og færðu 1. mgr. 117. gr. laga nr. 90/2003 í núverandi horf. Slíkur skilningur á regl­unni fær einnig samrýmst þeirri almennu þagnarskyldu sem hvílir á starfsmönnum hins opin­bera, sbr. 8. og 9. tölul. 42. gr. stjórnsýslulaga, lögfestum takmörkunum á upplýsinga­rétti al­menn­ings samkvæmt upplýsingalögum, sbr. 9. gr. upplýsingalaga og, hvað varðar einka­hags­muni ein­staklinga, 71. gr. stjórnarskrárinnar sem mælir fyrir um friðhelgi einkalífs. Hvað varð­ar hags­muni einstaklinga sérstaklega í þessu sambandi má einnig til hliðsjónar, þótt þar reyni á aðgang að öðrum teg­undum skráa og upplýsinga en hér eru til úrlausnar, vísa til forsendna úr­skurð­ar­nefndar um upp­lýsingamál í úrskurði nefndarinnar nr. 1160/2023 frá 16. nóvember 2023.
 
Hér verður einnig að horfa til þess að þrátt fyrir að ákvæðið í 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt eigi sér allnokkra forsögu í íslenskum rétti, sbr. t.d. 35. gr. laga nr. 74/1921 og lög nr. 7/1984, en það var með lögfestingu síðarnefndu laganna sem ákvæði um heimild til að birta opinberlega upp­lýs­ing­ar úr skattskrám kom í lög, þá telst það ákvæði í þessu ljósi vera undantekningarregla gagn­vart þagn­arskyldunni sem lögfest er í 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt. Ákvæðið í 2. mgr. 98. gr. laganna verður í því ljósi ekki túlkað rúmt gagnvart ákvæði 1. mgr. 117. gr. sömu laga.
 
Af framangreindu leiðir að þótt skattskrá skuli lögð fram til sýnis í tvær vikur á tilteknum stað eftir ákvörð­un ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt felast ekki í því ríkari fyrir­mæli um beina afhendingu á skattskrám en berum orðum felst í ákvæðinu.
 
Hvað varðar niðurlagið í 2. mgr. 98. gr. laganna, þar sem segir að heimil sé „opinber birting á þeim upp­lýs­ing­um um álagða skatta, sem fram koma í skattskrá, svo og útgáfa þeirra upplýsinga í heild eða að hluta“, þá er til þess að líta að 2. mgr. 98. gr. laganna lýtur að skyldum ríkisskattstjóra í tengsl­um við skatt­skrár. Af ákvæðinu verður ráðið að það er embætti ríkisskattstjóra sem fer með heim­ild til að birta opin­berlega og gefa út skattskrár, í heild eða að hluta, eða eftir atvikum aðili sem hann veitir umboð til slíkrar birtingar og útgáfu. Í ákvæðinu felst ekki skylda skattyfirvalda til að afhenda skattskrár ákveð­inna tekjuára í heild sinni, enda getur slík afhending, birting eða út­gáfa sem henni tengist kall­að á sérstaka skoðun og skilyrði þannig að hún standist lög að öðru leyti, svo sem á grundvelli laga um persónuvernd og vinnslu persónuupplýsinga, nr. 90/2018, eða á grundvelli laga um endur­not opinberra upplýsinga, nr. 45/2018. Með vísan til samspils 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt og 2. mgr. 98. gr. sömu laga telst heimildin í niðurlagi síðarnefnda ákvæð­isins ekki fela annað í sér en fram kemur í ákvæðinu sjálfu, og jafnframt að þar sé um að ræða heimild sem sé á forræði ríkisskatt­stjóra. Hún víkur ekki til hliðar sérstakri þagnarskyldu sam­kvæmt 1. mgr. 117. gr. laganna nema þá mögu­lega um þær upplýsingar sem þegar hafa verið birt­ar opinberlega með vísan til heimildanna í 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt. Eins og atvikum þessa máls er háttað þá á það ekki við um þær skatt­skrár sem um hefur verið beðið í þessu máli.
 
Eins og leiðir af ákvörðun Skattsins í máli kæranda, dags. 26. maí 2023, þá var því hafnað af hálfu skatt­yfirvalda að afhending til hans á umbeðnum gögnum yrði byggð á niðurlagsákvæði 2. mgr. 98. gr. laga um tekjuskatt. Þar sem þetta ákvæði felur í sér heimild skattyfirvalda, en ekki skyldu til af­hendingar, verður ekki af hálfu úrskurðarnefndar um upplýsingamál gerð athugasemd við að kær­anda hafi verið synjað um afhendingu skattskráa vegna tekjuársins 2021.
 
Með vísan til 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt falla umbeðnar upplýsingar undir sérstaka þagnar­skyldu þar sem um er að ræða skrár sem geyma upplýsingar um tekjur og efnahag skattaðila í skiln­ingi lagaákvæðisins. Samkvæmt framangreindu verður ákvörðun Skattsins í máli þessu stað­fest.
 

Úrskurðarorð

Staðfest er ákvörðun Skattsins, dags. 26. maí 2023, að synja kæranda, […], um aðgang að skattskrám yfir álagða skatta og tekjur einstaklinga og lögaðila á árinu 2022 vegna tekna ársins 2021.
 
 
 
 
Trausti Fannar Valsson, formaður
Hafsteinn Þór Hauksson
Sigríður Árnadóttir