Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun sýslumanns um skuldajöfnuð

PACTA ehf
Ómar Karl Jóhannesson
Laugavegi 99
101 Reykjavík

Reykjavík 9. október 2015
Tilv.: FJR15020054/16.2.3

Efni: Úrskurður ráðuneytisins vegna kæru [X], kt. […] á ráðstöfun sýslumannsins á [...], dags. 11. nóvember 2014.

Ráðuneytinu hefur borist stjórnsýslukæra f.h. [X], kt. […], dags. 9. febrúar 2015, vegna skuldajöfnunar inneignar í virðisaukaskatti á móti gjaldi í Umhverfissjóð sjókvíaeldis.

Málavextir og málsástæður:
Þann 11. nóvember 2014 skuldajafnaði sýslumaðurinn á [...] inneign kæranda í virðisaukaskatti fyrir tímabilið 2014-36 á móti gjaldföllnu gjaldi kæranda í Umhverfissjóð sjókvíaeldis fyrir tímabilið 2014-10, samtals að fjárhæð 2.149.797 kr. Þann 26. febrúar 2015 var gerð skattbreyting til lækkunar á gjaldinu og fékk kærandi endurgreiddar 881.389 kr. þann 27. febrúar 2015. Fjárhæð skuldajöfnunar að teknu tilliti til endurgreiðslu nam því 1.268.408 kr.

Líkt og fram kemur í gögnum málsins mótmælir umbjóðandi kæranda skuldajöfnuninni með þeim rökum m.a. að gjald í Umhverfissjóð sjókvíaeldis geti ekki talist vera opinbert gjald í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem það renni ekki til ríkissjóðs. Umhverfissjóður sé sjálfstæður aðili og gjaldið sé tekið skv. ákvæðum sérlaga þar um, nánar tiltekið laga nr. 71/2008. Matvælastofnun sé falið að annast álagningu og innheimtu árgjalds í sjóðinn samkvæmt lögum en sé þó heimilt að fela innheimtumönnum ríkissjóðs sem og öðrum aðilum innheimtu þess. Ráðherra hafi ekkert boðvald yfir stjórn sjóðsins. Þá sé meginskilyrði þess að skuldajöfnuður megi fara fram, að um gagnkvæmar kröfur sé að ræða ekki uppfyllt. Þá geti Umhverfissjóður sjókvíaeldis ekki talist falla undir sjóði í eigu ríkisins sbr. 3. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, þar sem sjóðurinn sé ekki fjármagnaður af almennu skattfé í nokkrum skilningi.

Umboðsmaður kæranda telur af þessum sökum að óheimilt sé að skuldajafna eign í formi virðisaukaskatts á móti gjaldi í Umhverfissjóð sjókvíaeldis og gerir þær kröfur að umræddri ákvörðun sýslumanns á [...] verði hrundið og fjárhæðin endurgreidd.

Umsögn Tollstjóra:
Umsögn tollstjóra barst ráðuneytinu þann 16. mars 2015. Í henni kemur fram sá skilningur embættisins að málið snúi að því hvort gjald, sem tilteknum hópi lögaðila er gert skylt að greiða skv. lögum nr. 71/2008, teljist til skatta og gjalda ríkissjóðs í skilningi 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt þannig að gagnkvæmnisskilyrði almennra reglna kröfuréttar um skuldajöfnuð sé uppfyllt. Embættið telur að svo sé í máli þessu.

Þá segir tollstjóri að Umhverfissjóður sjókvíaeldis sé sjálfstæður sjóður í eigu ríkisins og á forræði ráðherra skv. 20. gr. a laga nr. 71/2008. Hann sé þannig eign ríkissjóðs og vandséð að gjald sem lögboðið sé að greiða í sjóðinn sé þá annað en krafa ríkissjóðs. Þá sé skýrlega tekið fram í lögum að sjóðurinn sé á forræði ráðherra þannig að ekki fáist staðist sú skoðun kæranda að ráðherra eða ríkissjóður hafi engin yfirráð yfir sjóðnum.

Hvað flokkun í ríkisreikningi varði skv. 3. gr. laga nr. 88/1997, um fjárreiður ríkisins, þá telur tollstjóri þau lög ekki vera til marks um að í máli þessu séu gagnkvæmniskilyrði almennra reglna kröfuréttarins um skuldajöfnuð ekki uppfyllt. Óumdeilt sé að sjóðurinn sé rekinn með lögboðnum opinberum gjöldum og engu máli skipti þó greiðendur þeirra séu einungis afmarkaður hópur, eða rekstrarleyfishafar sjókvíeldis. Í fjárlögum fyrir árið 2015, nr. 143/2014, komi raunar fram að sjóðurinn teljist til ríkisaðila í A-hluta og í lið 04/844 komi einnig fram að sjóðurinn sé rekinn með ríkistekjum og að fjárframlag jafnhátt árgjaldinu sé greitt úr ríkissjóði.

Niðurstaða:
Í 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 segir að sé innskattur á einhverju uppgjörstímabili hærri en útskattur skuli ríkisskattstjóri rannsaka skýrslu sérstaklega. Fallist ríkisskattstjóri á skýrsluna tilkynni hann aðila og innheimtumanni ríkissjóðs um samþykki sitt til endurgreiðslu. Þá segir að innheimtumaður ríkissjóðs skuli endurgreiða aðila mismuninn. Kröfu um vangoldin opinber gjöld og skatta til ríkissjóðs ásamt verðbótum, álagi og dráttarvöxtum skuli þó fyrst skuldajafna á móti endurgreiðslum samkvæmt lögunum.

Í 2. mgr. 36. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem gildir um greiðslu skatta og útsvars, kemur fram að endurgreiðsluskrá skuli send Fjársýslu ríkisins sem sjái um endurgreiðslu fyrir hönd ríkissjóðs og sveitarfélaga eftir að skuldajöfnun á móti gjaldföllnum sköttum til ríkis og sveitarfélaga hefur farið fram. Ákvæðið kom inn með lögum nr. 135/2002, sbr. 4. gr. þeirra. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 135/2002 segir um ákvæðið:
„Lagt er til að rýmkaðar verði heimildir til skuldajöfnunar. Samkvæmt gildandi ákvæði eru heimildir til skuldajöfnunar í staðgreiðslu í reynd þrengri en samkvæmt almennum reglum kröfuréttar um skuldajöfnuð. Hér er lagt til að ekki verði einungis hægt að skuldajafna á móti þinggjöldum og sveitarsjóðsgjöldum heldur almennt á móti sköttum til ríkis og sveitarfélaga. Með þessari breytingu verður heimilt að skuldajafna ofgreiddri staðgreiðslu á móti gjaldföllnum þungaskatti, bifreiðagjaldi, virðisaukaskatti og öðrum sköttum.“

Af framangreindu er ljóst að löggjafinn hefur með skýrum hætti mælt fyrir um að skuldajöfnuður skuli eiga sér stað á ákveðnum tíma í málum sem heyra undir lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Við endurútreikning er þannig inneignum í gjaldflokki þinggjalda og útsvars skuldajafnað við lok hvers tekjuárs í samræmi við framangreind ákvæði laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Jafnframt er skuldajafnað eftir hvert uppgjörstímabil virðisaukaskatts í samræmi við ákvæði virðisaukaskattslaga þar að lútandi. Að öðru leyti er skuldajafnað innan hvers gjaldflokks og síðan á móti gjaldföllnum skuldum í öðrum gjaldflokkum í samræmi við reglur fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá 19. september 1995, sem finna má á vef ráðuneytisins. Lögvarin krafa til endurgreiðslu virðisaukaskatts stofnast þannig ekki á meðan gjaldandi er í skuld við ríkissjóð á ógreiddum opinberum gjöldum.

Af kvörtun kæranda verður ráðið að gjald í Umhverfissjóð sjókvíaeldis geti að hans mati ekki talist opinbert gjald í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem það renni ekki til ríkissjóðs heldur í sjálfstæðan sjóð samkvæmt lögum nr. 71/2008, um fiskeldi. Gagnkvæmisskilyrðum kröfuréttar sé þannig ekki fullnægt í málinu.

Í fyrrnefndum reglum ráðuneytisins kemur fram það mat ráðuneytisins að við skuldajöfnuð í innheimtukerfum ríkisins skipti höfuðmáli hver sé rétthafi kröfunnar. Í því samhengi getur verið um að ræða ríkissjóð sem og sveitarfélög eftir nánari reglum þar um. Því brennur helst á því að ákvarða hvort ríkissjóður geti talist vera rétthafi kröfunnar eða hvort um sjálfstæðan aðila sé að ræða.

Líkt og fram kemur í umsögn tollstjóra er sjóðurinn sjálfstæður sjóður en í eigu ríkisins og á forræði ráðherra sbr. 20. gr. a í lögum nr. 71/2008, um fiskeldi. Sjóðurinn lýtur fjögurra manna stjórn sem ráðherra skipar til fjögurra ára í senn skv. 20. gr. b. laganna. Samkvæmt 20. gr. d samanstendur ráðstöfunarfé sjóðsins af innheimtu árgjalds af rekstrarleyfishöfum sjókvíaeldis, líkt og kæranda bar að greiða, og arði af eigin fé. Þá greiðist allur kostnaður af starfsemi sjóðsins af honum sjálfum skv. 2. mgr. 20. gr. g. laganna. Lögum samkvæmt á sjóðurinn því að vera rekinn af sérstökum gjöldum sem afmörkuðum hópi ber að greiða.

Einnig kemur fram í umsögn tollstjóra að sjóðurinn teljist til ríkisaðila í A-hluta og í frumvarpi til fjárlaga fyrir árið 2016 er sjóðurinn talinn fram í lið 04-844 undir fjármálum ríkisaðila í A-hluta. Þar kemur fram að Umhverfissjóður sjókvíaeldis er fjármagnaður af ríkistekjum. Ríkissjóður innheimtir því gjald í Umhverfissjóð sjókvíaeldis og eru þær tekjur eyrnamerktar sjóðnum. Hvort þær eru skertar að einhverju leyti er svo undir Alþingi komið, við samþykkt fjárlaga ár hvert. Því til vitnis er frumvarp meirihluta fjárlaganefndar sem lagt var fyrir 143. löggjafarþing, 306. mál, þar sem lögð var til í 7. gr. þess breyting á lögum nr. 71/2008, um fiskeldi, á þann hátt að tekjur af gjaldinu skyldu renna í ríkissjóð. Frumvarpið dagaði uppi í meðförum þingsins eftir fyrstu umræðu. Í greinargerð með frumvarpinu segir eftirfarandi um tilefni þess að frumvarpið var lagt fyrir þingið:
„Frumvarp þetta á sér nokkurn aðdraganda, en á undanförnum árum hefur oft komið til umræðu að æskilegt væri að draga úr þeirri víðtæku mörkun ríkistekna sem lengi hefur tíðkast, bæði til að einfalda og styrkja fjárstjórnarvald Alþingis og fjármálastjórn stjórnsýslunnar og til að draga úr ógagnsæi og sveiflum sem þetta fyrirkomulag veldur í fjárreiðum þeirra aðila sem tekjurnar renna til... Með mörkuðum tekjum er átt við lögþvingaðar ríkistekjur sem samkvæmt sérlögum eru sérstaklega eyrnamerktar til þess að standa undir kostnaði við tiltekna málaflokka, verkefni eða stofnanarekstur. Markaðar tekjur skiptast í tvo meginflokka. Annars vegar er um að ræða skatttekjur sem ráðstafað er til tiltekinna verkefna, án þess að veitt sé þjónusta á móti tekjunum, og hins vegar aðrar rekstrartekjur ríkissjóðs sem eru einnig lögþvingaðar en þá er skilyrt að á móti komi þjónusta stofnunar.“

Í framangreindri tilvitnun kemur fram hvaða skilningur er lagður í slíkar markaðar tekjur sem gjald í Umhverfissjóð sjókvíaeldis er. Það er, að annars vegar geti verið um að ræða skattekjur sem ráðstafað sé til tiltekinna verkefna eða aðrar lögþvingaðar rekstrartekjur ríkissjóðs þar sem á móti komi þjónusta stofnunar. Í hinu fyrra tilviki er um að ræða skatta en í hinu síðara þjónustugjöld. Gjald í Umhverfissjóð sjókvíaeldis fellur samkvæmt þessu undir hið fyrra tilvik. Ekki er því um þjónustugjald að ræða, heldur lögákveðna skatta sem ákveðinn hópur lögaðila greiðir samkvæmt sérstökum lögum þar um og án þess að fá neina þjónustu í staðinn. Þótt tekjurnar séu markaðar sjóðnum tilheyra þær ríkissjóði.

Það er því niðurstaða ráðuneytisins að gagnkvæmisskilyrði kröfuréttar séu uppfyllt í tilviki kæranda. Gjald í Umhverfissjóð sjókvíaeldis sé opinbert gjald og um sömu rétthafa sé að ræða að kröfunni.

Úrskurðarorð:
Ákvörðun sýslumannsins á […], frá 11. nóvember 2014, um skuldajöfnuð inneignar í virðisaukaskatti á móti ógreiddu gjaldi í Umhverfissjóð sjókvíaeldis, er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra