Úrskurður vegna stjórnsýslukæru - ákvörðun tollstjóra um endurgreiðslu stimpilgjalds
Sókn lögmannsstofa ehf
Kaupvangi 2
700 Egilsstaðir
Reykjavík 13. júlí 2015
Tilv.: FJR15030118/16.2.3
Efni: Ósk um endurgreiðslu stimpilgjalds.
Með bréfi, dags. 27. mars 2015, var kærð til ráðuneytisins sú ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 23. mars 2015, að endurgreiða ekki kæranda, [A], kt. […], stimpilgjald að fjárhæð kr. 621.600, auk vaxta. Til vara er kærð sú ákvörðun sýslumanns að synja riftunaryfirlýsingu án greiðslu stimpilgjalds að fjárhæð kr. 621.600.
Málavextir
Málavextir eru þeir að með lóðarleigusamningi, dags. 11. desember 2009, sem þinglýstur var 14. desember 2009, fékk kærandi leigða lóð að [X], […]Reykjavík, með fastanúmerið […] (hér eftir nefnd fasteignin). Með afsali, dags. 25. nóvember 2011, afsalaði kærandi fasteigninni til [B], kt. […], og [C], kt. […]. Stimpilgjald var greitt vegna þeirrar eignaryfirfærslu samkvæmt ákvæðum eldri laga um stimpilgjald nr. 36/1978 og í afsalinu kom fram að kaupendur hefðu staðið skil á andvirði hins selda með yfirtöku áhvílandi lána. Fasteignamat eignarinnar var á þeim tíma kr. 12.400.000 en eignin var á byggingarstigi. Fasteignamatið var gjaldstofn þess stimpilgjalds sem greitt var í kjölfar eignaryfirfærslunnar. Í afsalinu kom einnig fram að kaupendur myndu yfirtaka lán á 1., 2. og 3. veðrétti sem hvíldu á eigninni.
Útbúin var riftunaryfirlýsing, dags. 28. september 2014, tæpum þremur árum eftir afsalið þar sem aðilar voru sammála um að rifta afsalsgerningnum frá 25. nóvember 2011 þannig að kærandi yrði á ný réttur eigandi fasteignarinnar. Í yfirlýsingunni kemur m.a. fram að kærandi sé enn skuldari láns á 1. veðrétti og fyrirtæki í eigu maka kæranda enn skuldari á tryggingarbréfum á 2. og 3. veðrétti en samtals námu áhvílandi lán á eigninni að fjárhæð kr. 27.435.000. Þegar riftunaryfirlýsingin var lögð inn til þinglýsingar þann 21. nóvember 2014 ákvað sýslumaður að líta svo á að um eignaryfirfærslu væri að ræða og innheimti þ.a.l. stimpilgjald á grundvelli 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, að fjárhæð kr. 621.600. Í framhaldi fór kærandi fram á endurgreiðslu stimpilgjalds hjá sýslumanni, dags. 5. mars 2015. Endurgreiðslukröfunni var hafnað með ákvörðunarbréfi sýslumanns, dags. 23. mars 2015, og hélt sýslumaður jafnframt fram að hin kæranlega ákvörðun hafi verið tekin þann 21. nóvember 2014. Ákvörðun sýslumanns var kærð til ráðuneytisins með bréfi, dags. 27. mars 2015, og þess krafist að kæranda yrði endurgreitt umrætt stimpilgjald að fjárhæð kr. 621.600, auk vaxta. Þá mótmælti kærandi einnig að hin kæranlega ákvörðun hafi verið tekin þann 21. nóvember 2014 en ekki þann 23. mars 2015 þegar ákvörðun um að hafna endurgreiðslu var tekin.
Málsástæður kæranda fyrir endurgreiðslunni eru m.a. þær að með riftunaryfirlýsingunni hafi ekki falist eignaryfirfærsla samkvæmt ákvæðum 3. gr. laga nr. 138/2013. Bendir kærandi á að það eitt að skipt sé um nafn og kennitölu þinglýsts eiganda feli ekki sjálfkrafa í sér að um eignaryfirfærslu í skilningi 3. gr. laganna sé að ræða. Því til stuðnings vísar kærandi til dóms Hæstaréttar frá 27. janúar 2005, í máli nr. 306/2004 (Íslenska ríkið gegn[…]). Þá rekur kærandi einnig hvað felist í hugtakinu riftun og að riftunaráhrif samnings séu þau að samningurinn sé í raun felldur úr gildi og niðurstaðan verði oft sem líkust því að samningurinn hafi aldrei verið gerður. Þá byggir kærandi á því að undantekningarreglur ákvæðis 6. gr. laga nr. 138/2013 eigi að leiða til þess að ekki eigi að greiða stimpilgjald af riftunaryfirlýsingu þeirri sem málið snýst um. Kærandi vísar þar sérstaklega til b- og c-liðar ákvæðisins.
Ráðuneytið óskaði eftir umsögn sýslumanns um málið með bréfi, dags. 1. apríl 2015. Umsögn sýslumanns barst ráðuneytinu þann 21. júní 2015 en ástæða tafa á svörum má rekja til verkfalls lögfræðinga sýslumannsembættisins.
Í umsögn sýslumanns vísar hann sérstaklega til ákvörðunar sinnar, dags. 23. mars 2015, þar sem hann hafnar kröfu kæranda um endurgreiðslu stimpilgjalds að fjárhæð kr. 621.600. Í umsögninni kemur fram að við móttöku riftunaryfirlýsingar í dagbók þinglýsingar hinn 21. nóvember 2014 hafi þinglýsingarstjóri ákveðið að innheimta stimpilgjald að fjárhæð kr. 621.600 þar sem hann taldi riftunina fela í sér eignaryfirfærslu. Gjaldið var ákvarðað á grundvelli 3. gr. laga nr. 138/2013. Þá vísar sýslumaður til þess að við skýringu á 21. gr. þinglýsingarlaga nr. 39/1978 verði að líta til þess að kaupsamningur feli í sér skilyrtan eignarrétt og unnt sé að rifta kaupum standi kaupandi ekki við skyldur sínar. Afsali verði hins vegar ekki þinglýst sem eignarheimild ef það uppfyllir ekki ákvæði 21. gr. þinglýsingarlaga, þ.e. ef það er háð öðrum skilyrðum um yfirfærslu eignarréttar en uppgjöri og greiðslu kaupverðs innan tiltekins frests. Þar af leiðandi hafi það verið mat þinglýsingarstjóra að ekki væri unnt að rifta afsali með þeim hætti sem hér hafi verið gert. Enn fremur hafi það verið mat hans að ekki væri unnt vísa riftuninni frá þinglýsingu heldur bæri þinglýsingarstjóra að þinglýsa skjalinu líkt og um eignaryfirfærslu væri að ræða og krefjast greiðslu stimpilgjalds á grundvelli 3. gr. laga nr. 138/2013. Þá vísar sýslumaður að endingu til þess að ákvörðun um stimpilgjald hafi verið tekin hinn 21. nóvember 2014 og vísaði í því skyni til 11. gr. laga nr. 138/2013 þar sem kveðið er m.a. á um þriggja mánaða kærufrest til ráðuneytisins frá dagsetningu ákvörðunar.
Gildandi réttur
Unnt er kæra ákvörðun sýslumanns um stimpilgjald til ráðuneytisins samkvæmt kæruheimild 11. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Í 1. mgr. ákvæðisins kemur fram að rísi ágreiningur um stimpilgjald samkvæmt lögunum þá sé gjaldanda heimilt að kæra ákvörðun sýslumanns til ráðuneytisins. Kærufrestur skal vera þrír mánuðir frá dagsetningu ákvörðunar.
Í ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 kemur fram að greiða skuli stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu hér á landi og skipa yfir 5 brúttótonnum sem skrásett eru hér á landi, svo sem afsölum, kaupsamningum og gjafagerningum. Í athugasemdum með frumvarpi því er að varð að lögum nr. 138/2013 kemur fram að ákvæðið eigi t.d. við um afsöl, kaupsamninga, gjafagerninga og aðra gerninga sem kveða á um eignaryfirfærslu en í eignaryfirfærslu felst sérhver tilfærsla eigna milli eigenda óháð endurgjaldi. Þá kemur fram í 3. mgr. 3. gr. laganna að gjaldskylda skjals fari eftir þeim réttindum er það veitir en ekki nafni þess eða formi. Með því er átt að efni skjals ræður gjaldskyldunni en ekki heiti þess eða yfirskrift. Ákvæðið er hliðstætt 1. mgr. 5. gr. eldri laga um stimpilgjald. Kærandi byggir kröfu sína m.a. á því að ekki hafi verið um eignaryfirfærslu að ræða og skjalið því ekki gjaldskylt samkvæmt ákvæði 1. mgr. 3. gr. laganna. Telur hann að með skjalinu hafi verið fyrri eignaryfirfærsla verið ógilt og aðilar því orðið eins settir og ef fyrri eignaryfirfærslan samkvæmt afsali frá 25. nóvember 2011 hefði aldrei komið til.
Í ákvæði 6. gr. laga nr. 138/2013 er fjallað um skjöl sem eru undanþegin stimpilgjaldi. Í b-lið greinarinnar segir efnislega að skjöl séu undanþegin gjaldinu ef þau sýna yfirfærslu fasteigna sem lagðar hafa verið út erfingum sem arfur eða maka upp í búshelming enda sé ekki samhliða um sölu eða söluafsal að ræða. Ákvæðið er hliðstætt 5. mgr. 16. gr. þágildandi laga um stimpilgjald, nr. 36/1978. Undanþágan frá greiðslu stimpilgjalds á því aðeins við um skjöl er færa eignir milli einstaklinga vegna andláts og vegna eignaryfirfærslu milli hjóna við skilnað. Þá segir í c-lið greinarinnar að skjal sem samkvæmt efni sínu er gjaldskylt í samræmi við ákvæði laganna geti verið undanþegið stimpilgjaldi vegna sambands þess við anna gjaldskylt skjal. Sambærilegt ákvæði var áður að finna í 1. mgr. 32. gr. eldri laga um stimpilgjald. Undanþágan á t.a.m. við þegar stimpilgjald hefur verið greitt vegna eignaryfirfærslu samkvæmt kaupsamningi en þá skal með vísan til c-liðar 6. gr. ekki greiða aftur stimpilgjald vegna eignaryfirfærslunnar þegar gefið er út afsal vegna sömu eignar.
Í 9. gr. laga um nr. 138/2013 er kveðið á um endurgreiðslu gjaldsins. Þar segir að sýslumaður skuli endurgreiða stimpilgjald þegar gjaldskylt skjal er ógilt með öllu að lögum eða ekki verður af því að það réttarástand skapist sem hið gjaldskylda skjal ráðgerði. Þá segir ennfremur í 2. málsl. 1. mgr. 9. gr. að ef stimpilgjald af skjali, sem ekki er gjaldskylt, sé af vangá innheimt eða innheimt er of hátt stimpilgjald af gjaldskyldu skjali þá skuli endurgreiða það sem ofgreitt er samkvæmt lögum nr. 29//1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Ákvæðið er hliðstætt ákvæði 14. gr. eldri laga um stimpilgjald, nr. 36/1978.
Niðurstaða
Sú ákvörðun sýslumanns að hafna endurgreiðslu stimpilgjalds, hinn 23. mars 2015, er ákvörðun sem tekin var í kjölfar ágreinings um stimpilgjald. Ákvörðunin er kæranleg til ráðuneytisins samkvæmt ákvæði 11. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Kæran barst ráðuneytinu innan þriggja mánaða kærufrests og þar af leiðandi er hún tekin til efnislegrar umfjöllunar.
Kærandi heldur fram að eignaryfirfærsla fasteignar hafi ekki átt sér stað í skilningi ákvæðis 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 og riftunaryfirlýsing, dags. 28. semptember 2014, sé því ekki gjaldskylt skjal í skilningi ákvæða 3. gr laganna. Þá telur hann að það eitt að skipt sé um nafn eða kennitölu þinglýsts eiganda feli ekki sjálfkrafa í sér eignaryfirfærslu í skilningi laganna og vísar í því skyni til dóms Hæstaréttar Íslands frá 27. janúar 2005, í máli nr. 306/2004.
Með afsali, dags. 25. nóvember 2011, var eigninni að [X],[…] Reykjavík, afsalað í því ástandi sem hún var í og kaupendur (afsalshafar) höfðu kynnt sér og sætt sig við að öllu leyti. Um var að ræða einbýlishús í byggingu, á byggingarstigi 2, þar sem fasteignamat eignarinnar var kr. 12.400.000. Í afsalinu kom jafnframt fram að kaupendur myndu hirða arð eignarinnar, greiða af eigninni skatta og gjöld og fara með skyldur frá sama degi. Þá kom einnig fram að kaupendur hefðu staðið skil á andvirði hins selda með yfirtöku áhvílandi veðskulda samtals að fjárhæð kr. 27.435.000. Þá lýsti seljandi yfir, sem er kærandi í þessu máli, að afsalshafar væru réttir og löglegir eigendur eignarinnar. Kaupendur fengu eignina afhenta við útgáfu afsalsins hinn 25. nóvember 2011.
Tæpum þremur árum eftir útgáfu afsalsins var afsalsgerningnum, dags. 25. nóvember 2011, rift með riftunaryfirlýsingu, dags. 28. september 2014. Þar kemur fram að eigendur fasteignarinnar samkvæmt afsali, dags. 25. nóvember 2011, og kærandi séu sammála um að rifta afsalsgerningi frá 25. nóvember 2011 þannig að kærandi verði að nýju þinglýstur eigandi fasteignarinnar ásamt öllu því sem eigninni fylgi. Þá kemur jafnframt fram að kærandi taki við eigninni í því ástandi sem hún er í ásamt þremur veðskuldum samtals að fjárhæð kr. 27.435.000. Fjárhæð veðskuldanna er sú sama og hún var í afsalinu tæpum þremur árum áður. Fram kemur að kærandi sé enn skuldari veðlánsins á 1. veðrétti og að tryggingarbréf sem þinglýst er á 2. og 3. veðrétti tilheyri enn fyrirtæki í eigu maka kæranda. Að endingu kemur fram að aðilar séu sammála um að með riftunaryfirlýsingunni séu aðilar eins settir og ef ekki hefði verið samið um kaup afsalshafa á eigninni af kæranda. Þá staðfestu aðilar að eftir riftunina sé kærandi réttur og löglegur eigandi fasteignarinnar.
Riftunaryfirlýsingin var færð til þinglýsingar þann 21. nóvember 2014. Sýslumaður leit svo á að um eignaryfirfærslu væri að ræða og innheimti stimpilgjald að fjárhæð kr. 621.600. Gjaldstofninn nam kr. 77.700.000 sem var fasteignamat eignarinnar eins og það var fyrir árið 2014 en Þjóðskrá Íslands ákvarðar fasteignamat fasteigna fyrir hvert ár. Á vef Þjóðskrár er unnt að sjá hvert fasteignamat fasteignar er og á hvaða byggingarstigi eignin er. Samkvæmt upplýsingum sem fram komu í samtali við starfsmann Þjóðskrár, sbr. einnig upplýsingum birtum á vef Þjóðskrár, var fasteignin við riftunina fullgerð bygging og fasteignamatið eftir því. Við afsalsgerðina þann 25. nóvember 2011 var eignin hins vegar á byggingarstigi 2 og því var fasteignamat eignarinnar mun lægra, eða kr. 12.400.000. Þar af leiðandi hefur orðið umtalsverð aukning á verðmæti fasteignarinnar á þeim tíma sem liðinn er frá afsalinu, dags. 25. nóvember 2011, enda eignin fullkláruð við útgáfu riftunaryfirlýsingar. Með vísan til þessa er kærandi ekki í sömu stöðu og hann var fyrir afsalsgerðina í nóvember 2011 þar sem eignin er orðin mun verðmætari en hún var áður enda ekki lengur á byggingarstigi heldur orðin að fullbúnu einbýlishúsi ásamt bílskúr.
Þar sem kærandi er mun betur settur í ljósi verðmætisaukningar fasteignarinnar en hann var þegar hann afsalaði sér eigninni í nóvember 2011 verður ekki séð að skilyrði endurgreiðslu samkvæmt 9. gr. laga nr. 138/2013 eigi við í tilviki kæranda. Kærandi fær með riftuninni mun verðmætari fasteign og færist eignin úr hendi fyrrum kaupenda eignarinnar og til kæranda og er það mat ráðuneytisins að um eignaryfirfærslu fasteignar sé að ræða samkvæmt lögum nr. 138/2013. Með vísan til framangreinds verður að fallast á það með sýslumanni að honum hafi verið rétt og skylt að innheimta stimpilgjald að fjárhæð kr. 621.600 þann 21. nóvember sl. þar sem um eignaryfirfærslu fasteignar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 hafi verið að ræða. Í þessu samhengi þarf að hafa í huga að gjaldskylda skjals fer eftir þeim réttindum er það veitir en ekki nafni þess eða formi, sbr. 3. mgr. 3. gr. laganna.
Að mati ráðuneytisins bera gögn málsins með sér að eignaryfirfærsla fasteignar í skilningi 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, sbr. einnig 3. mgr. 3. gr., hafi átt sér stað. Undantekningarreglur 6. gr. laganna eiga ekki við í tilviki kæranda. Eru því ekki forsendur til að fallast á endurgreiðslu stimpilgjalds í tilviki kæranda.
Þar sem ráðuneytið kemst að þeirri niðurstöðu að riftunaryfirlýsingin sé gjaldskyld samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laganna þá er ekki tekin afstaða til varakröfu kæranda þar sem ekki er unnt að þinglýsa gjaldskyldu skjali án þess að greiða stimpilgjald vegna þess, sbr. 3. mgr. 7. gr. laganna.
Úrskurðarorð
Kröfu kæranda um endurgreiðslu stimpilgjalds að fjárhæð kr. 621.600 er hafnað.
Fyrir hönd ráðherra