Stjórnsýslukæra - ákvörðun tollstjóra vegna greiðslu dráttarvaxta

Deloitte ehf.
Smáratorgi 3
201 Kópavogur

Reykjavík 18. september 2015
Tilv.: FJR15050019/16.2.2

Efni: Úrskurður ráðuneytisins vegna kæru [A], kt. […], á úrskurði tollstjóra dags. 4. mars 2015, málsnr. 201502-0031.

Hinn 11. maí 2015 barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra [A], kt. […], vegna ákvörðunar tollstjóra dags. 4. mars 2015, málsnr. 201502-0031, um að synja kröfu [A] um greiðslu dráttarvaxta af endurgreiðslukröfu kæranda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 14/2015.

Málið fyrir yfirskattanefnd varðaði endurákvörðun Ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum vegna ársins 2008, frá 21. janúar 2014 til greiðsludags.


Málavextir og málsástæður:

Þann 11. maí 2015 móttók ráðuneytið erindi fyrir hönd umbjóðanda yðar þar sem kærð er ákvörðun tollstjóra, dags. 4. mars 2015, málsnr. 201502-0031. Kærandi gerir þær kröfur að ákvörðun tollstjóra verði felld úr gildi og lagt fyrir hann að miða dráttarvaxtaútreikning í máli kæranda við 21. janúar 2014.

Upphaf málsins má rekja til úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2013, þar sem hann hækkaði tekjuskatt og útsvar kæranda með álagi um samtals 640.107.507 krónur. Jafnframt var fjármagnstekjuskattur kærandi lækkaður með álagi um 143.120.740 krónur. Nettóhækkun opinberra gjalda kæranda 13. desember 2013 nam þannig samtals 496.986.767 krónum. Kærandi greiddi tollstjóra 463.563.744 krónur vegna þessara hækkana þann 21. janúar 2014, með fyrirvara um réttmæti greiðslu og gerði um leið kröfu um endurgreiðslu hennar með dráttarvöxtum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Kærandi kærði jafnframt málið til yfirskattanefndar, sem með úrskurði nr. 14/2015, sem kveðinn var upp 26. janúar 2015, felldi niður fyrrgreinda hækkun ríkisskattstjóra að fjárhæð 496.986.767 krónur. Þann 2. febrúar endurgreiddi tollstjóri kæranda alla fjárhæðina, að viðbættum 33.156.445 krónum í vexti.

Í hinum kærða úrskurði kemur fram að tollstjóri reiknaði vexti á endurgreiðslukröfuna skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. janúar 2014 til 27. nóvember 2014 en dráttarvexti frá þeim degi til greiðsludags. Tollstjóri vísaði þar um til 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem kveður á um að greiða skuli skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið, eða 27. nóvember 2014.

Kærandi heldur því fram að dráttarvextir hefðu átt að leggjast á endurgreiðsluna í samræmi við 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá þeim tíma sem kærandi lagði sannanlega fram kröfu um hana, hinn 21. janúar 2014. Um þetta vísar kærandi til dóms Hæstaréttar í máli nr. 241/2010, frá 13. október 2011. Málavextir voru þeir, líkt og í máli þessu, að gjaldandi greiddi kröfu vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra með fyrirvara og gerði kröfu um greiðslu dráttarvaxta frá greiðsludegi með vísan til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Hæstaréttur felldi úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar úr gildi og ríkinu var gert að endurgreiða gjaldanda það sem hann hafði greitt í kjölfar úrskurðanna, ásamt dráttarvöxtum frá greiðsludegi skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001.

Þá segir umboðsmaður kæranda einnig að miðað við forsögu setningar laga nr. 29/1995 verði að telja að ákvæði þeirra laga feli í sér sérreglu um það hvernig dráttarvextir ættu að reiknast við ofgreiðslu skatta, enda hafi Hæstiréttur fallist á þá túlkun í fyrrgreindum dómi í máli nr. 241/2010.


Niðurstaða:

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, skulu stjórnvöld endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist ásamt vöxtum skv. 2. gr. laganna. Vextirnir skulu vera almennir skv. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, og reiknast af því fé sem oftekið var frá þeim tíma sem greiðslan átti sér stað og þar til endurgreiðsla fer fram. Skv. 2. mgr. 2. gr. laganna reiknast dráttarvextir skv. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim tíma sem gjaldandi lagði sannanlega fram kröfu um endurgreiðslu ofgreiddra skatta eða gjalda.

Í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 29/1995 segir hins vegar, að ákvæði 1. gr. laganna gildi ekki þar sem lög mæli fyrir á annan veg. Í athugasemdum við 3. mgr. 1. gr. laganna kemur eftirfarandi fram í greinargerð með frumvarpi til laganna: „Í 3. mgr. er kveðið á um að ákvæði þessarar greinar gildi ekki þar sem ákvæði annarra laga mæla fyrir á annan veg. Í sérlögum eru oft ýmsar reglur, svo sem varðandi endurgreiðslufyrirkomulag eða annað sem sérstaklega geta átt við í einstökum tilvikum. Sem dæmi má nefna 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Frumvarpi þessu er ekki ætlað að breyta gildandi reglum á þessum sviðum og því er það tekið sérstaklega fram hér.“

Tekið skal fram að 112. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er nú að finna í 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæðinu var breytt með lögum nr. 31/1995, sem tengdust setningu laga nr. 29/1995, og bættust þá 3. og 4. mgr. við ákvæðið. Í 3. mgr. 114. gr. laganna segir að sé kæra til meðferðar hjá yfirskattanefnd og nefndin leggur ekki úrskurð á kæru innan lögboðins frest skv. 1. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, skuli greiða skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, eða dæmd er síðar, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að endurgreiða skuli gjaldanda það sem ofgreitt er ásamt vöxtum fyrir það tímabil sem féð var í vörslu ríkissjóðs. Vextir þessir skulu vera jafnháir vöxtum sem Seðlabanki Íslands ákveður og birtir á hverjum tíma, skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þessa breytingu segir í athugasemdum við lagafrumvarpið:

„Í 2. gr. frumvarpsins er enn fremur kveðið á um að greiddir verði dráttarvextir af ofgreiðslu skatta í þeim tilvikum þegar dráttur verður á uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar fram yfir lögbundna fresti nefndarinnar. Lagt er til að í þeim tilvikum verði greiddir dráttarvextir frá þeim tíma sem nefndin hefði átt að vera búin að úrskurða í málum en fram að þeim tíma verði hins vegar greiddir vextir jafnháir hæstu vöxtum á almennum óbundnum reikningum. Ástæða þess að ekki er lagt til að dráttarvextir verði greiddir frá öðru og fyrra tímamarki er sú að ekki þykir fært að lögbinda mismunandi vexti eftir því hvaða leið skattgreiðandi fer til að fá leiðréttingu mála sinna. Ágreiningur um skattskyldu eða fjárhæð skatts kann að vera leystur á ýmsum stigum innan skattkerfisins, t.d. með því að ríkisskattstjóri breyti ákvörðun skattstjóra, og er samkvæmt frumvarpinu gert ráð fyrir því að greiddir verði vextir jafnháir hæstu vöxtum óbundinna sparireikninga í þeim tilvikum. Gjaldandi sem fær leiðréttingu sinna mála með ákvörðun ríkisskattstjóra yrði þannig verr settur en sá sem færi með mál sitt til yfirskattanefndar ef mismunandi reglur giltu í þessu efni um vexti. Hins vegar þykir ekki fært að viðurkenna dráttarvexti sem almenna reglu þar sem slík ávöxtun býður heim þeirri hættu að gjaldandi greiði viljandi of mikið í þeim tilgangi að öðlast rétt til endurgreiðslu með dráttarvöxtum. Það er hins vegar ekki hætta á slíkri misnotkun með því að kveða á um dráttarvexti í þeim tilvikum þegar óeðlilegur dráttur verður á niðurstöðu máls fyrir yfirskattanefnd þar sem skattgreiðandi getur ekki haft áhrif á hraða málsmeðferðar hjá nefndinni.“

Þá hefur Hæstaréttur í máli nr. 213/2010 frá 20. janúar 2011 haft eftirfarandi orð um stöðu ákvæða sérlaga, í þessu tilfelli 4. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, gagnvart hinni almennu reglu laga nr. 29/1995: „Þessi sérregla um dráttarvexti af inneign gjaldanda vegna virðisaukaskatts gengur framar almennum reglum laga nr. 29/1995, sbr. 3. mgr. 1. gr. þeirra, svo sem tekið var að auki beinlínis fram í athugasemdum við þá grein í frumvarpi til þeirra laga, og þarf þá ekki að líta frekar til þess að þau lög snúa aðeins að vöxtum við endurgreiðslu oftekinna skatta, en taka ekki til vaxta af inneign, sem myndast hjá stefnda af öðrum sökum.“

Aukinheldur hefur Hæstiréttur staðfest í fjölmörgum dómum að 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 gildi um endurgreiðslu vegna ofgreiddra opinberra gjalda. Svo var t.a.m. í Hrd. frá 18. des. 2003 (nr. 207/2003) í máli Samherja en þar tekur Hæstiréttur fram að ákvæðið sé sérregla, sem gildi um greiðslu vaxta af ofteknum sköttum. Umboðsmaður Alþingis hefur einnig staðfest þetta í UA 1859/1996 og UA 2545/1998. Þá féllst Héraðsdómur Reykjavíkur frá 22. desember 2008 (E-16/2008) á kröfu Glitnis um greiðslu dráttarvaxta vegna ofgreiddra opinberra gjalda frá þeim degi sem málshöfðun hófst en ekki frá því tímamarki þegar greiðslan var innt af hendi með fyrirvara og jafnframt gerð krafa um endurgreiðslu.

Framangreint leiðir til þeirrar niðurstöðu ráðuneytisins, að 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé sérregla sem gangi framar almennri reglu laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Svo virðist sem umboðsmaður kæranda haldi því fram að greiðsla álagðs tekjuskatts með fyrirvara og kröfu um endurgreiðslu leiði til betri réttar gjaldanda til vaxta en 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segi fyrir um, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Hæstiréttur fjallar hins vegar í engu um hvernig hann ákvarðar dráttarvextina heldur er vísað til viðeigandi ákvæða laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Um þetta atriði er því fordæmi Hæstaréttar ekki ótvírætt, sér í lagi þegar horft er til dóms Hæstaréttar í máli nr. 213/2010, sem féll fyrr á sama ári en fjallar á nákvæmari hátt um samspil almennrar reglu laga nr. 29/1995 og sérreglna skattalaga.

Þá myndi framangreint sjónarmið umboðsmanns kæranda ganga gegn þeim anda laganna sem lesa má úr tilvitnuðum athugasemdum við frumvarp sem varð að lögum nr. 31/1995 og innleiddi 3. og 4. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003, um að ekki væri rétt að skattgreiðandi gæti fengið mismunandi vexti eftir því hvaða leið hann færi til að fá leiðréttingu mála sinna. Þannig gæti skattgreiðandi sem setti fyrirvara við greiðslu skatta og kröfu um greiðslu dráttarvaxta skv. lögum nr. 29/1995 ekki öðlast betri rétt en skattgreiðandi sem gerði það ekki.

Það er því niðurstaða ráðuneytisins að verklag tollstjóra, sem reiknaði vexti á endurgreiðslukröfuna skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 21. janúar 2014 til 27. nóvember 2014 en dráttarvexti frá þeim degi til greiðsludags, hafi verið rétt.




Úrskurðarorð:
Hin kærða ákvörðun tollstjóra, dags. 4. mars 2015, málsnr. 201502-0031, um að synja kröfu [A] um greiðslu dráttarvaxta af endurgreiðslukröfu kæranda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 14/2015 er staðfest.

Fyrir hönd ráðherra